《企业财务通则》的框架定位及与其他准则、规范、指引的协调

　　目前我国政府相关部门制定的指导企业财务与会计工作的准则、通则、规范及指引等有许多，如正在实施的《企业会计准则》、《企业财务通则》(下称《通则》)、《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》以及《管理会计基本指引》等。这些部门规章制度从不同角度对规范我国企业管理行为、提升企业管理水平发挥了重要作用。然而，当企业面对这些站在不同角度对其管理行为所提的要求时，由于没有很好地理解各种规章制度之间的协调关系，往往无所适从或盲目适从，造成执行成本高、执行效果不理想。如何协调这些规章制度之间的关系，无论对规章制度制定者，还是规章制度执行者，都是需要面对和解决的重要课题。

　　在拙作《基于企业财务管理框架的财务与会计及控制的协调——<企业财务通则>建立的理论基础探讨》(载于《财务与会计》2016年第7期)一文中，笔者探讨了基于财务管理框架的财务、会计、控制的关系，明确了企业财务管理在企业基于价值管理中的中心地位，以及会计、控制在财务管理框架中的地位及作用。本文将基于这个理论基础，探讨修订《通则》的框架及内容，协调《通则》与《企业会计准则》、《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、《管理会计基本指引》的关系，为制定与执行各项规章制度提供理论支持。

　　一、《通则》的框架与内容定位

　　根据此前对企业财务管理目标、本质、框架、内容等的论证，结合我国目前《通则》的结构及内容，笔者建议可将《通则》的基本框架和内容定位为：

　　第一章总则。在现行《通则》制定的目的、依据、适用范围的基础上，增加对企业财务管理的目标、企业价值管理、价值创造、价值实现的内涵及功能等的界定，明确企业财务管理的根本目标及价值取向。

　　第二章企业财务体制。在现行《通则》中财务管理体制的基础上，从财务治理机制与财务管理体制两个方面进行规范。财务治理机制主要对股东会、董事会、监事会及高管层在企业财务治理中的职权等进行划分与界定。财务治理是现代财务管理的重要领域，《通则》应对财务治理的内涵、结构、原则、机制等进行规范与界定。财务管理机制则主要从企业财务管理职能机构、财务管理组织、财务管理职权划分(集权、分权、放权)、财务管理运行方式等方面进行规范与界定。

　　第三章企业财务管理基本内容。在现行《通则》的资金筹集、资产营运和收益分配的基础上，结合财务活动的内容，从财务活动管理中的筹资管理、投资管理、经营管理、分配管理角度进行规范与界定，增加投资管理和经营(收入、成本、利润)管理的内容。投资管理是企业财务管理的重要内容，涉及投资规模、投资结构、投资方式等重要理财环节与方法。经营管理涉及采购、生产、销售等环节的财务管理，直接影响财务运行效率。《通则》如果忽视了投资管理与经营管理，势必影响其全面性与有效性。

　　第四章基于资本经营决策的财务管理。本章是基于财务经营决策的内容及层级角度进行规范与界定，即从比较单一或基层的产品经营决策管理、商品经营决策管理，到比较综合和高层的资产经营决策管理、资本经营决策管理。产品经营决策管理的重点是成本管理(包括采购成本管理、质量成本管理等);商品经营决策管理的重点是收入管理、成本管理和利润管理;资产经营决策管理的重点是资产配置与运营管理(包括资产结构优化管理、资产重组管理等);资本经营决策管理的重点是资本配置与运营管理(包括企业重组、股权重组等)。

　　第五章基于管理控制的财务管理。本章从企业管理控制程序角度对财务管理的程序及手段进行规范与界定，包括财务战略管理、财务标准管理、财务信息管理、绩效评价管理、报酬激励管理。这一部分强调管理控制手段或内部控制方法在企业财务管理中的功能与作用。《通则》制定的目的是促进和引导企业科学管理企业财务，《通则》中强调管理控制，是突出财务管理特色的重要内容，对提升企业财务管理水平具有重要价值。

　　第六章基于会计信息的财务管理。在现行《通则》信息管理的基础上，强调会计信息的重要性，特别是从财务会计信息和管理会计信息角度提供企业财务管理所需要的信息，同时规范会计信息系统和会计信息披露对财务管理的影响。基于会计信息的财务管理，是财务管理基于价值管理的需要，是现代企业科学管理的需要。《通则》中单独强调会计信息在财务管理中的地位与作用，运用会计信息进行财务管理的领域、内容、方式、方法等，对于企业财务与会计协调发展，会计准则、指引与《通则》协调，都是十分有益的。

　　第七章附则。

　　上述《通则》的框架与内容，全面、综合、系统地界定与规范了企业财务管理的范畴，明确了企业财务管理与经营决策、管理控制、会计信息的关系，对于指导企业财务管理工作，协调《通则》与其他准则、指引及规范的关系，都具有非常重要的意义。

　　二、 《通则》与相关准则、指引、规范的协调

　　(一)《通则》与《企业会计准则》的协调

　　《企业会计准则》的制定与实施是在一定范围内依据统一的标准去规范企业会计确认、计量和报告行为，以促进企业和资本市场的健康发展。特别是随着《企业会计准则》的国际趋同，可在更大范围内，以更高的标准规范企业的会计行为、管理行为和资本市场运作。《通则》的制定一方面要依据《企业会计准则》规范相关财务行为，另一方面也为《企业会计准则》的制定与实施指明了需求与方向。例如，《企业会计准则》提供的信息应该满足企业财务利益相关者，特别是外部财务利益相关者进行治理、决策与控制的要求，等等。基于《通则》的框架与内容，《企业会计准则》与《通则》的协调可体现在以下几个方面：

　　1.《企业会计准则》与《通则》中的财务治理内容协调。企业财务治理是一种企业财权的安排机制，通过这种财权机制来实现企业财务激励与约束机制，包括政府、出资人和经营管理者之间在财务收支管理、财务剩余索取、财务监督、财务利益分配和财务人员配置等方面划分权限，从而形成相互制衡关系的财务管理体制。为实现企业财务治理目标，《企业会计准则》制定必须考虑股权设置、财务激励、财务监督约束等方面的需要，财务治理也必须充分利用或遵循《企业会计准则》的规定。

　　2.《企业会计准则》与《通则》中的财务活动内容协调。企业的财务活动包括筹资活动、投资活动、经营活动与分配活动，组织财务活动、提高财务效率是财务管理的重要内容，《企业会计准则》制定一方面要根据财务活动的内容进行确认、计量、记录与报告，反映财务活动的状况与效果，另一方面也要为财务活动管理的需要提供相关可靠的会计信息。

　　(二)《通则》与《管理会计基本指引》的协调

　　《管理会计基本指引》是为促进企业管理会计工作，统驭管理会计指引体系建设而制定的。管理会计的目标是通过提供企业内部有用信息，运用管理会计工具方法，充分发挥管理会计解析过去、控制现在和筹划未来的职能，支撑相关决策，强化和完善管理控制，促进业务协同，以实现企业战略。《管理会计基本指引》提供的管理会计信息、管理会计工具方法，对实现《通则》中的资本经营决策和管理控制目标是不可或缺的。资本经营与管理控制离不开管理会计信息，管理会计信息也正是为资本经营与管理控制服务的。

　　1.《管理会计基本指引》与《通则》中的资本经营协调。企业的经营决策有四个层次，即产品经营、商品经营、资产经营和资本经营，资本经营是企业经营的最高层次，也是现代财务管理的基本要求。企业财务管理就是通过对资本经营运作，有效配置资本、合理使用资本，实现资本增值。《管理会计基本指引》中提供的管理会计信息等都要围绕资本经营、资产经营、商品经营和产品经营进行运作。为了更好地进行企业的资本经营运作，《管理会计基本指引》中管理会计工具方法在投融资管理领域的运用要与《通则》中的资本经营进行协调。

　　管理会计中的责任中心、管理会计报告都要围绕资本经营、资产经营、商品经营和产品经营进行运作。离开管理会计基于责任中心的报告，财务管理各经营组织及单位的决策就会失去相关可靠的信息。

　　2.《管理会计基本指引》与《通则》中的管理控制协调。《通则》中为保证企业战略目标的实现所进行的财务战略管理、财务标准管理、财务信息管理、绩效评价管理、报酬激励管理，都与管理会计信息、工具及方法紧密相关。《管理会计基本指引》特别是应用指引和配套案例的制定应该与管理控制程序与内容紧密协调，使管理会计服务于管理控制和企业财务管理。《管理会计基本指引》的制定一方面要充分运用《通则》中管理控制的思想为企业的经营决策和管理服务，另一方面也要为企业的管理控制活动提供管理会计信息。

　　《通则》修订时也应充分考虑管理会计在提升企业财务管理水平中的地位与作用，充实与完善相关内容，使《管理会计基本指引》与《通则》协调一致。

　　(三)《通则》与企业内部控制规范的协调

　　《企业内部控制基本规范》及指引是为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益而制定的。提高企业经营管理水平和风险防范能力，包括财务管理水平和财务风险防范能力;促进企业可持续发展是企业财务战略取向;维护市场经济秩序重点是资本市场秩序，是企业财务管理环境所在;公众利益包括股东、债权人及其他利益相关者利益。可见，《企业内部控制基本规范》及指引制定的目的与《通则》的目标及内容是紧密相关的，协调二者关系是必要的和可能的。

　　1.《企业内部控制基本规范》与《通则》的协调。二者的协调可从内部控制目标、内部控制要素与《通则》协调入手。内部控制目标中的经营合法合规是对财务管理的基本要求，财务报告与相关信息真实完整是财务管理的基础与保证，资产安全、经营有效、促进战略发展是财务管理的内涵所在。内部控制环境影响着财务体制，风险评估与控制活动与财务管理内容紧密相连，信息沟通决定着财务决策及管理控制，内部监督是财务控制的保障。

　　2.《企业内部控制应用指引》与《通则》的协调。《企业内部控制应用指引》主要是按企业各项主要管理活动和业务活动等进行规范的，这些管理活动和业务活动大部分与企业财务活动和财务管理方法等相关。内部控制各项应用指引正是对企业财务管理中相关活动管理、相关业务管理的过程保证。从这个角度上看，《企业内部控制应用指引》的许多内容也正是《通则》中管理控制的有机组成部分。因此，协调好《企业内部控制应用指引》与《通则》的关系，有利于保证《通则》中财务活动管理、资本经营决策与管理控制目标的实现。

　　(原载《财务与会计》2016年第21期)

　　东北财经大学会计学院/中德管理控制研究中心 张先治