合作开发房地产涉税问题解析

　　2、成立合营企业的合作开发

　　该模式下，一方提供土地使用权(甲方)、另一方提供资金(乙方)合股，双方共同成立合营企业，合作建房。此种模式下的增值税问题稍加复杂一些，主要有以下三种情况：

　　情况一：

　　房屋建成后，甲乙双方采取共担风险、共享利润的分配方式。

　　营改增之前，按照“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征营业税;对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税;对双方分得的利润不征营业税。

　　营改增后，甲方向合营企业提供的土地使用权，换取了合营企业股权，相当于取得了其他经济利益，应当按照“销售无形资产”计征增值税。对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税;对双方分得的利润不征增值税。

　　情况二：

　　房屋建成后，甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润的分配方式。

　　此种情况下营改增前后的处理方式基本相同。对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入，依“销售无形资产”征收增值税;对合营企业按全部房屋的销售收入依据“销售不动产”税目征收增值税。

　　该种增值税处理模式亦符合司法解释第二十四条“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同”的规定。

　　情况三：

　　房屋建成后，双方采取按一定比例分配房屋的分配方式。

　　此种情况下营改增前后的处理方式亦无差异。首先对甲方向合营企业转让的土地，按照“销售无形资产”征收增值税。对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售则再按“销售不动产”税目征收增值税，如果适用一般计税方法计征增值税，则可以抵扣增值税进项税额。

　　(二)土地增值税

　　合作开发房地产所涉及的土地增值税则更为复杂，尤其是在土地增值税清算之中，由于相关政策不够细化且十分老旧，仍需具体问题具体分析。为了便于理解，我们举例说明：

　　1、甲企业提供土地，乙企业提供资金，房屋建成后甲企业分得部分房屋。甲企业是否缴纳土地增值税?

　　若甲企业取得房屋只是自用，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定“对于一方出地一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。”因此，在此种情况下，对甲企业暂免征收土地增值税。

　　2、若甲企业将土地使用权作价入股乙企业，换取乙企业一定股份，再由乙企业开发该项目，土地增值税如何处理?

　　根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资企业，暂不征收土地增值税。该土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。据此，若甲乙任意一方为房开企业的，则应对甲企业按转让土地计征土地增值税。

　　四、不属于合作开发的情形

　　行文至此，还有一个小尾巴笔者也需要讲清楚：如果甲企业提供土地，乙企业提供资金，乙企业不承担风险，只按销售收入的一定比例提成或提取固定利润，此时该如何处理?

　　根据司法解释第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，不属于房地产合作开发行为，应当认定为借款合同。也就是说，乙企业仅仅提供了资金并没有行合作开发之实，且其已固定利润作为提供资金的对价，而不承担任何风险，在此情况下并不能认定甲乙双方的合作模式为共同开发房地产项目，甲乙双方为借贷关系。此时，乙方应当就其提供资金的行为按照“金融服务”中的“贷款服务”缴纳增值税。

　　五、结 语

　　房地产合作开发项目的税务处理是一项综合性较强的专业管理活动，涉及法律、税收、会计核算、财务管理等多学科知识，企业纳税管理工作因此也更具挑战性。决策层必须以前瞻性、战略性的眼光和理念来安排合作项目开发全过程的涉税行为，以达到提高税法遵从度、降低纳税风险、合法合理降低纳税成本的目的。

　　赵　蓓

　　陕西博硕律师事务所

　　合伙人 专职律师 税务师

　　税务法律事务中心负责人，陕西省法学会财税法学研究会常务理事、西安市律师协会财税法专业委员会委员。