变票虚开，构成何罪？

　　一、案件概况及争议焦点

　　(一)案情概况

　　2016年3月31日、4月7日、4月15日，魏某、褚某某以自己及他人之名在阜阳分别注册成立了阜阳三公司，三公司成立后均取得增值税一般纳税人资格。2017年3月14日，魏某与褚某某计议变更阜阳三公司的法定代表人，但魏某、褚某某仍是阜阳三公司的实际控制人。

　　2017年3月至同年10月，魏某、褚某某等在无真实货物交易的情况下，以阜阳三公司的名义，取得超20家公司开具的品名为混合二甲苯、工业用轻质碳五等化工原料的进项增值税专用发票;又在无真实货物交易的情况下，变更增值税专用发票上的货物名称为汽油或者柴油，以阜阳三公司的名义向超10家公司开具品名为92某车用汽油、95某车用汽油及零号柴油的销项增值税专用发票。受票方为上游企业指定的下游企业，和魏某、褚某某等实际控制的关联企业。具体变票虚开流程如下图所示。

　　2017年12月，魏某、褚某某等以涉嫌“虚开增值税专用发票犯罪”被公安机关抓获。案件历经一审、二审发回重审、一审、二审，于2023年7月做出终审判决。

　　(二)争议焦点

　　本案争议焦点为魏某、褚某某等人是否应以虚开专票罪论处。一二审法院的观点并不一致。

　　二、一二审法院的不同裁判观点

　　(一)一审法院认定被告构成“虚开专票罪”的裁判理由

　　本案一审法院认为被告应以虚开专票罪论处。主要理由如下：

　　一方面，魏某、褚某某等人有虚开专票行为。魏某褚某某等人为获取非法利益，以阜阳三公司的名义，在无真实货物交易的情况下，既让他人为自己虚开品名为化工原料的进项增值税专用发票，又虚开品名为汽柴油的销项增值税专用发票。另一方面，行为人造成了国家税收重大损失。

　　一审法院通过“构成虚开专票行为”与“造成国家税款损失”两重理由认定行为人应以虚开专票罪论处。从文义解释来看，原则上认定为虚开专票行为的，构成本罪。[1]加之，一审法院对虚开专票罪中的国家税款损失采广义，包括消费税损失和增值税损失。一审法院因此认定行为人构成虚开专票罪。一般情形下，行为人造成国家税款损失，推定主观上具有骗取国家税款目的。司法实践中多采纳或采信这两重理由，用以判定行为人是否以虚开专票罪论处。

　　(二)二审法院认为不构成“虚开专票罪”的裁判理由

　　本案二审判决被评选为2023年度影响力税务司法审判案例。二审判决最终改判，否定了以虚开专票罪论处的一审判决，对行为人以逃税罪论处。

　　二审判决就行为人不以虚开专票罪论处作出了两方面的论证。

　　第一，就税款损失而言，二审法院将虚开专票罪中的税款损失限定为增值税损失，不包括消费税损失;同时认为魏某、褚某某等人没有造成增值税损失。二审判决载明：“根据增值税属于流转税的特征，在无真实交易的情况下，(阜阳三公司)仅仅变票虚开并不需要缴纳增值税。且，下游企业抵扣税款依据的是上游企业开出的增值税专用发票，与阜阳三公司之间并无直接、必然的关系。如果上游企业实际缴纳了增值税款，下游企业予以抵扣，并不会造成国家增值税款损失。”

　　第二，就虚开专票行为而言，二审法院认为魏某、褚某某等人不构成虚开专票罪中的虚开专票行为。现行刑法制度中虚开专票行为的外延广泛。二审法院认为：“虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的差别在于，增值税专用发票可以抵扣增值税款，虚开发票罪中的发票则没有此种功能，这是立法为虚开增值税专用发票罪配置较虚开发票罪更为严厉刑罚的重要原因。”

　　因此，二审法院认为虚开专票罪中的增值税专用发票指的是利用抵扣功能的增值税专用发票，而虚开发票罪中的发票包括利用经济活动证明功能的增值税专用发票与普通发票。本案行为人利用增值税专用发票的经济活动证明功能，不属于虚开专票罪中的虚开专票行为。

　　二审法院认为行为人构成虚开发票罪(手段)和逃税罪(目的)的牵连犯，最终以逃税罪处罚。二审判决写明：“(行为人)通过变票虚开增值税专用发票，为他人不如实纳税申报、逃避缴纳汽柴油等成品油消费税提供条件，造成数十亿消费税损失。”

　　三、两高法释〔2024〕4号文有关“虚开专票罪”认定的观点

　　2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释〔2024〕4号)与本案一审观点并不一致。

　　2021年，《国务院办公厅关于服务“六稳”“六保”进一步做好“放管服”改革有关工作的意见》提出通过优化税收环境以支持和规范新就业形态发展、健全惠企服务机制。《解释》回应这一宽严相济的刑事政策，吸收了理论研究成果和地方司法实践经验如合慧伟业虚开案，制定了符合法治精神和务实可行的处理规则。《解释》第10条第2款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”该条文通过主观目的要件与客观要件明确虚开专票罪的构成要件。[2]其中，主观要件排除“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的”，客观要件排除“没有因抵扣造成税款被骗损失的”。

　　《解释》以司法文件的形式明确行为犯立场应当被摒弃。相反，《解释》通过“目的+结果”对虚开专票罪的适用范围加以限缩。因此，仅以让他人为自己虚开和为他人虚开等虚开专票行为难以认定行为人构成虚开专票罪。

　　而就主客观要件中的客观要件而言，《解释》将虚开专票罪所保护的利益明确为增值税税收利益。《解释》第10条第2款表述为“因抵扣造成税款被骗损失的”。“抵扣”是增值税专用发票的特殊构成要素，是增值税抵扣机制的重要内容。因此，可以确定的是，虚开专票罪保护的是增值税税收利益。[3]也即，在行为人造成增值税款损失时，才有以虚开专票罪论处的可能。

　　四、明税观察

　　(一)行为犯立场的历史背景与局限

　　虚开专票罪行为犯立场有其历史背景和原因。税务机关监管的有限性，要求以刑事手段保障税收利益。刑事威慑力明显能够更为有力地保证国家税收利益，且刑事威慑的力量得到司法与执法实践的一再确认。加之，我国税款征收严重依赖发票制度，特别是在增值税制度中，相较于实质要件，作为形式要件的增值税专用发票更具有实际意义。这导致刑事制度特别重视对于发票包括增值税专用发票的控制。

　　但上述历史背景已经丧失或部分丧失正当性。“金税四期”工程作为行政手段能够强有力地监管纳税人的纳税行为，行政手段已经有极为广泛的适用范围。此时刑法应该回归其谦抑性。且，我国纳税人纳税意识的上升以及对于纳税人利益的保护要求摒弃过低的入罪门槛。

　　即使实务界与学界对于《解释》中“目的+结果”的标准有不同理解，《解释》至少明确了行为犯立场不可取。魏某、褚某某等虚开专票案中的二审判决也以扩大解释和限缩解释等解释方法限制了行为犯立场的适用。在行为犯立场之外，《解释》进一步需要明确的是该采何种立场。

　　(二)税款损失范围应采广义或狭义?

　　魏某、褚某某等虚开专票案的一审判决与二审判决对于虚开专票罪中“造成税款损失”有迥然不同的理解。一审判决采广义，而二审判决仅将税款损失限于行为人造成的增值税款损失。从文义解释来看，《解释》第10条第2款同样将虚开专票罪中的税款损失限定为增值税款损失。

　　将虚开专票罪中税款损失限定为增值税款损失有其合理性与正当性。现行税收犯罪体系以普通发票和增值税专用发票两个行为对象为主线进行设计。其中，增值税专用发票有其单列加以控制的必要，这种必要性即增值税制度的特殊性。刑事制度打击对增值税专用发票的虚开、伪造等，对应的是对增值税税收制度和增值税税收利益的保护。

　　备注：

　　[1] 全国人大常委会法制工作委员会刑法室：《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定释义》，法律出版社1996年版，第7页;全国人大常委会法制工作委员会刑法室：《中华人民共和国刑法释义》，法律出版社1997年版，第 289页。

　　[2] 滕伟，董保军，姚龙兵等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用，载《法律适用》2024年第4期，第95页。

　　[3] 翁武耀：《一部精准打击涉税犯罪的司法解释》，载《中国审判》2024年第7期，第14页。 

　　来源简介

　　明税律师事务所

　　官方网站:http://www.minterpku.com/

　　对涉税法律服务市场的专注与精耕，是明税区别于其他综合型律师事务所和专业所的最终要特色之一。作为本土崛起的法律服务机构，明税专注于为企业和个人提供涉税政策咨询以及相关解决方案、为政府相关机构提供政策建议以及决策支持。