企业所得税核定征收转回查账征收的税务处理

核定征收改查账税务处理，资产范围?以前年度适用?包括自建?计税依据?如何衔接

　　企业所得税核定征收的企业很多，建筑业的核定征收更不少，在目前核定征收日渐收紧的情况下，核定征收的企业面临着核定改查账后，前期采购的资产因未取得发票不能在查账后企业所得税税前扣除的境况，《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)中企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题的规定，对相关企业来说确实是个利好，是个很大的突破，对于核定改查账的企业理应掌握好用好。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)：

　　四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　1、17号公告相关政策规定的资产包括哪些范围?

　　《企业所得税法实施条例》规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　17号公告的”资产“理应按实施条例的规定来理解，不应仅指固定资产、无形资产，还应包括长期待摊费用、存货等。如17号公告规定是指向特定的资产，应在文件中明确，不能根据17号公告第四条的第二点来推导只包括固定资产、无形资产等，毕竟第二点只是对折旧年限进行了明确。

　　计税基础的作用包括了转让、销售、视同销售、折旧摊销等，不仅仅指折旧摊销。

　　2、17号公告相关规定是否可以适用2021年以前改为查账的企业?

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)对核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理的相关规定，适用于2021年及以后年度汇算清缴。

　　2021年开始核定征收改为查账征收，适用政策没有什么疑义，如果是2021年以前年度就已经核定改为查账，可不可以适用政策规定?

　　我们认为可以，17号公告不是规定2021年及以后年度核定改查账的企业才能适用政策，而应是规定核定改查账的企业2021年及以后年度汇算清缴可以适用这个政策的规定。

　　2021年以前年度已经核定改查账的企业，须以权责发生制为原则计算此类资产2021年以前年度的成本支出折旧摊销，相应支出不能按17号公告和五年的追补规定来追补至该支出发生年度税前扣除，但对此类资产在2021年及以后年度的成本支出折旧摊销可以按17号公告的相关规定来处理。

　　3、改为核定征收方式以前年度购置的资产如何处理?

　　有发票的自然好处理，如果属于改为核定征收方式以前年度资产购置就没有取得发票的，核定又再改查账的，我们认为不可以适用17号公告的相关规定，应按《企业所得税税前扣除凭证管理办法》等规定处理。

　　4、是否包括自建的资产?

　　17号公告明确是购置的资产，不应包括自建的资产。

　　5、计税基础的依据包括哪些资料?

　　不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　上述资料不能只凭一项就作为计税基础的依据，应配套使用。

　　企业不应期望编造一份虚假合同来达到弄虚作假的目的，只凭一纸合同难以证明真实性，应提供充分、真实的证据包括购置资产的合同、资产支付证明、会计核算资料等作为计税基础的依据。

　　但对大多数核定征收企业来说，核定征收的期间，往往合同未必会签，有些甚至采取口头约定，合同也未必会保管留存，往往采用私户对外支付款项，支付的对方也未必是采购合同供应商的公户，资金支付证明普遍是拿不出来的，会计核算可能不入账不记载，无法提供相关资料，也就不能按17号公告规定来执行。

　　6、盘点盘账并收集资料留存

　　按17号公告相关规定处理，不需要报送资料给主管税务局，企业应在核定改查账的年度初对资产进行准确盘点，对账务进行核对，收集相关计税基础的依据资料，并自行判断是否可以按17号公告执行，将相关资料留存备查。

　　7、企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则

　　核定改查账的企业，因为各种原因未及时对核定征收期间的收入确认，存在改查账后确认核定征收期间的收入，取得核定征收期间的成本发票并在查账期间确认成本扣除，不符合相关企业所得税的规定，也不能按17号的规定查账期间确认核定征收期间的成本。

　　来源：云南百滇税务师事务所  万伟华  2021.07.19

企业所得税核定征收改为查账征收后，资产如何处理?

　　查账征收和核定征收是我国企业所得税的两种征收方式。那么企业所得税核定征收改为查账征收后，资产要如何处理呢?接下来就由申税小微带领大家来了解一下。

　　我国企业所得税存在查账征收以及核定征收两种征收方式。根据国税发〔2008〕30号《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》第三条，“纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的;

　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(六)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。”

　　随着纳税人核算水平提高，不少核定征收的企业已经改为查账征收。那么，查账征收企业，固定资产是如何进行折旧呢?

　　固定资产折旧的起止时间及一般规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第六十条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：(一)房屋、建筑物，为20年;(二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;(三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;(四)飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;(五)电子设备，为3年。”

　　固定资产加速折旧有关规定(适用于所有行业)

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第九十八条规定：“企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：(一)由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　一次性扣除

　　根据《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)规定：“二、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。三、对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

　　根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定：“企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)等相关规定执行。”

　　根据《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)规定：“《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日”。

　　申税小微

　　企业所得税核定征收改为查账征收后，资产又如何进行税务处理呢?

　　知危险·会避险交通安全篇

　　根据国家税务总局公告2021年第17号《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》：

　　“(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。”

　　举例说明

　　某企业2020年企业所得税征收方式为核定征收，2021年度由核定征收改为查账征收。2020年9月，该企业购买小汽车一辆，取得机动车发票。该企业改为查账征收方式后，按照税法规定的最低折旧年限4年对该辆小汽车计提折旧，对剩余年限(3年9个月)继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　来源：上海税务

　　2012年10月的解读——

核定征收转变为查账征收有关税务政策衔接处理规定

　　为规范企业所得税核定征收工作，各地税务机关对违反规定扩大核定征收企业所得税范围、按照行业或者企业规模大小“一刀切”地开展核定征收的现象进行了清理整顿，一些地区核定征收面明显降低。在清理过程中，部分原来采取核定方式缴纳企业所得税的企业转变为查账征收企业，由此涉及相应的衔接问题。

　　目前，核定征收企业绝大多数是采取按经营收入乘以应税所得率的方式计算缴纳企业所得税。在这种情况下，企业由核定方式转为查账征收，其在核定年度已经确认的经营收入，通常不涉及税务方面的衔接处理。但是对于部分行业来说，由于会计与税法在确认收入方面存在着一定的差异，在纳税申报时，不能简单地按照改为查账征收后的会计账面数字确认收入、成本，而需要进行相应的衔接调整。

　　以房地产开发企业为例。在开发产品完工之前，企业预收的售房款，在会计处理上记入“预收账款”科目，缴纳的营业税、城建税、教育费附加和土地增值税记入“应交税费”的借方，由于开发产品并未完工，此时，会计上不需要确认相应的销售收入、销售成本和营业税金及附加，从而不影响当年的会计利润。但是根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）的规定，即使开发产品尚未完工，只要企业是正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，就应当确认为销售收入的实现;另外，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税等，准予当期按规定扣除。鉴于会计与税法对预售收入以及相应营业税金及附加的处理存在上述差异，如果房地产开发企业在开发项目预售阶段实行核定征收，在项目完工时实行查账征收，就会涉及较为复杂的衔接处理问题。

　　案 例

　　甲房地产开发公司于2010年初成立，注册地点位于市区，当年采取核定方式缴纳企业所得税。

　　(1)2010年2月，开发某住宅小区。该项目于2011年12月底完工，总计可销售面积为50000平方米。

　　(2)2010年，销售住宅10000平方米，取得预售收入10000000元，并按规定缴纳了相应的营业税金及附加和企业所得税。

　　(3)2011年，甲公司企业所得税征收方式转为查账征收，其将剩余的40000平方米住宅全部售出，当年会计账面结转收入50000000元(含上年预收款转入的10000000元)、销售成本30000000元(为该项目全部的开发成本)。

　　为简化处理，假设甲公司无其他纳税调整项目，应税所得率为20%，不考虑土地增值税。请问，改为查账征收方式后，甲公司在计算2011年度企业所得税时，如何确认当年的销售收入、销售成本、营业税金及附加?

　　会计处理

　　(一)2010年度

　　1.取得预售收入时，

　　借：银行存款等　　10000000

　　贷：预收账款　　10000000。

　　2.按照税法的规定，甲公司取得的预售收入，应缴纳相应的营业税金及附加。

　　应缴营业税为10000000×5%=500000(元)。

　　应缴城建税为500000×7%=35000(元)。

　　应缴教育费附加为500000×3%=15000(元)。

　　借：应交税费——应交营业税　　500000

　　应交税费——应交城建税　　35000

　　应交税费——应交教育费附加　　15000

　　贷：银行存款　　550000。

　　由于该项目当年尚未完工，相应的已缴税金及附加不转入“营业税金及附加”科目。

　　3.按核定征收方式计算应缴企业所得税为10000000×20%×25%=500000(元)。

　　借：所得税费用　　500000

　　贷：应交税费——应交所得税　　500000

　　借：应交税费——应交所得税　　500000

　　贷：银行存款　　500000。

　　(二)2011年度

　　1.开发产品完工，结转销售收入，

　　借：预收账款等　　50000000

　　贷：主营业务收入　　50000000。

　　同时结转销售成本，

　　借：主营业务成本　　30000000

　　贷：开发产品　　30000000.

　　2.2011年计算营业税时的销售(预售)收入为40000000元。

　　应缴营业税为40000000×5%=2000000(元)。

　　应缴城建税为2000000×7%=140000(元)。

　　应缴教育费附加为2000000×3%=60000(元)。

　　借：应交税费——应交营业税　　2000000

　　应交税费——应交城建税　　140000

　　应交税费——应交教育费附加　　60000

　　贷：银行存款　　2200000。

　　年底开发产品已完工，结转营业税金及附加。此时，“应交税费——应交营业税”、“应交税费——应交城建税”、“应交税费——应交教育费附加”的余额分别为2500000元(500000+2000000)、175000元(35000+140000)、75000元(15000+60000)。

　　借：营业税金及附加　　2750000

　　贷：应交税费——应交营业税　　2500000

　　应交税费——应交城建税　　175000

　　应交税费——应交教育费附加　　75000。

　　3.甲公司在计算2011年应缴企业所得税时，收入、成本、税金及附加的确认。

　　(1)销售收入

　　2011年，虽然会计上结转销售收入50000000元，但其中包括2010年度的预售收入10000000元，由于10000000元已于2010年在税务处理上确认了收入，并按核定方式下缴纳了企业所得税，所以2011年应确认的销售收入为50000000-10000000=40000000(元)。

　　(2)销售成本

　　整个项目开发成本为30000000元，2010年销售10000平方米，2011年销售40000平方米。甲公司2010年企业所得税实行核定征收，其在计算核定的企业所得税时，已考虑了当年的成本费用(应税所得率就是在考虑企业相关成本、费用、税金等方面因素后确定的利润率)。因此，虽然2011年会计上结转成本30000000元，但根据收入与成本的配比原则，2011年应确认的销售成本应为2011年的销售面积所对应部分的开发成本，销售成本为30000000÷50000×40000=24000000(元)。

　　(3)营业税金及附加

　　虽然2011年会计账面上结转税金及附加2750000元，但其中有550000元是由于2010年预售收入产生的，这部分税费在计算2010年核定的企业所得税时已作考虑，因此，不能在2011年进行重复扣除。2011年应确认的营业税金及附加应为当年取得的收入40000000元所对应的应缴税金及附加2200000元。

　　分 析

　　从以上的会计和税务处理可以看出，企业从核定征收方式转为查账征收方式，由于房地产企业会计与税法对销售收入、税金及附加的确认时间不同，导致出现了上述较为复杂的衔接确认问题。在这种情况下，不能简单地按企业会计账面核算情况直接确认相关的收入、成本和税金，否则会导致企业重复缴纳企业所得税，加重企业的税收负担。需要注意的是，在按收入总额核定定率和按核定定额征收企业所得税的情况下，企业成本费用支出额、扣除额不能准确核算，成本费用的真实性不能确定。因此，当纳税人由核定征收转为查账征收后，应当对核定征收期间结转过来的成本费用进行合法性、真实性分析，对在核定征收期间应扣除未扣除的成本费用、虚增的资产，不能结转到查账征收年度扣除或计提折旧(摊销)。

　　来源：中国税务报  作者：许海波