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2019年7月19日，国家税务总局局长王军与香港特别行政区财政司司长陈茂波在北京签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第五议定书(以下简称“《第五议定书》”)。自2006年8月21日内地与香港签署《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称“《安排》”)以来，《安排》在此次修订前已经以议定书的形式进行了四次修改(以下分别简称“《第一议定书》”、“《第二议定书》”、“《第三议定书》”及“《第四议定书》”，以下合称“相关议定书”)，《第五议定书》对《安排》及相关议定书作了进一步修订，本文将就《第五议定书》的修改内容进行梳理及简要分析。
一、《第五议定书》的主要修改内容
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“内地和香港特别行政区，为避免对所得的双重征税和防止偷漏税，达成协议如下:” |
“内地和香港特别行政区，为进一步发展双方的经济关系，加强双方税收事务合作，亦为消除对所得的双重征税，并防止通过逃避税行为造成不征税或少征税（包括通过择协避税筹划取得本安排规定的税收优惠而使第三方税收管辖区居民间接获益的情况），达成协议如下：” |
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“三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在一方的居民。” |
“三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为双方居民的人，双方主管当局应在考虑其实际管理机构所在地、其注册地或成立地以及其它相关因素的基础上，尽力通过协商确定该人在适用本安排时应认为是哪一方的居民。如双方主管当局未能就其居民身份达成一致意见，该人不能享受本安排规定的任何税收优惠或减免，但双方主管当局就其可享受本安排待遇的程度和方式达成一致意见的除外。” |
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“五、虽有本条第一款和第二款的规定，当一个人(除适用第六款规定的独立代理人以外)在一方代表另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。” |
“五、虽有第一款和第二款的规定，除适用第六款的规定以外，当一人在一方代表企业进行活动时，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用（而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改），且相关合同：
（二）涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或
（三）涉及由该企业提供服务，该人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构，除非该人所进行的活动限于第四款所列活动，按照该款规定这些活动如果通过固定营业场所进行，不会导致该固定营业场所构成常设机构。 |
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“六、一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其它独立代理人在另一方进行营业，不应认为在该另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，不应认为是本款所指的独立代理人。” |
“六、如果一人作为独立代理人在一方进行营业，在该一方代表另一方的企业进行活动，且代理行为是其常规经营的一部分，则第五款应不适用。然而，如果一人专门或者几乎专门代表一个或多个与其紧密关联的企业进行活动，则不应认为该人是这些企业中任何一个的本款意义上的独立代理人。” ” |
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新增：“就本条而言，基于所有相关事实和情况，如果某人和某企业中的一方控制另一方，或者双方被相同的人或企业控制，则应认定该人与该企业紧密关联。在任何情况下，如果一方直接或间接拥有另一方超过50%的受益权益（如是公司的情况下，超过50%的表决权和公司股份价值，或者超过50%的公司受益股权权益），或者第三方直接或间接拥有该人和该企业超过50%的受益权益（如是公司的情况下，超过50%的表决权和公司股份价值，或者超过50%的公司受益股权权益），则应认定该人与该企业紧密关联。” |
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《安排》：“四、转让一个公司股份取得的收益，而该公司的财产主要直接或者间接由位于一方的不动产所组成，可以在该一方征税。”
《第一议定书》：“二、就第十三条第四款而言，“财产”一词应理解为财产的价值，而“主要”一词，应理解为不少于50％。”
《第二议定书》：“《安排》第十三条第四款及议定书第二条提及的公司财产不少于百分之五十由位于一方的不动产所组成，按以下规定执行：
在股份持有人转让公司股份之前三年内，该公司财产至少百分之五十曾经为不动产。” |
“四、一方居民转让股份或类似于股份的权益（如在合伙或信托中的权益）取得的收益，如果在转让行为前三年内的任一时间，这些股份或类似于股份的权益超过50%的价值直接或间接来自于第六条所定义的位于另一方的不动产，可以在该另一方征税。” |
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“一、除适用第十五条、第十七条、第十八条、第十九和第二十条的规定以外，一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在另一方从事受雇的活动以外，应仅在该一方征税。在另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该另一方征税。” |
“一、除适用第十五条、第十七条、第十八条、第十八条（附）、第十九条和第二十条的规定以外，一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在另一方从事受雇的活动以外，应仅在该一方征税。在另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该另一方征税。” |
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一、任何受雇于一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构的个人是、或者在紧接前往另一方之前曾是该一方居民，主要是为了在该另一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构从事教学或研究的目的，停留在该另一方，对其由于从事上述教学或研究取得的报酬中由其该一方的雇主支付或代表该雇主支付的部分，该另一方应在三年内免予征税，条件是该报酬应在该一方征税。
二、本条第一款规定的“三年”应自该个人因上述原因第一次到达该另一方之日，或本议定书第七条第二款所规定的开始适用之日中较后的一日，开始计算。
三、本条第一款的规定不适用于不是为了公共利益而主要是为某人或某些人的私利从事研究取得的所得。” |
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第十条、第十一条、第十二条和第十三条，如果涉及的所得权益的产生或配置，是由任何人以取得上述相关条款利益为主要目的而安排的，则相关条款规定不适用。” |
虽有本安排其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认定任何直接或间接带来本安排优惠的安排或交易的主要目的之一是获得该优惠，则不得就相关所得给予该优惠，除非能够确认在此等情况下给予该优惠符合本安排相关规定的宗旨和目的。” |
二、简析《第五议定书》的主要修改
(一)纳入近年国际社会持续开展的应对税基侵蚀与利润转移行动计划相关成果，顺应国际税收规则的最新变化
2013年7月19日，OECD(经济合作与发展组织)发布了《税基侵蚀和利润转移行动计划》，《税基侵蚀和利润转移行动计划》为各国提供了一个全球路线图，允许各国政府征收为其居民提供服务的必要的税收收入，同时该计划也为企业投资和发展的需要提供税收确定性。
顺应上述国际税收规则的变化，《第五议定书》扩大了常设机构的范围。《安排》及相关议定书仅规定当一个人(除适用第六款规定的独立代理人以外)在一方代表另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在该一方设有常设机构，而《第五议定书》规定将当一人在一方代表企业进行活动，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用且相关合同以该企业的名义订立，或涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予，或涉及由该企业提供服务，该人为该企业进行的任何活动，则应认为该企业在该一方设有常设机构，体现了《税基侵蚀和利润转移行动计划》中防止利用常设机构避税的原则。
此外，《第五议定书》新增第二十四条(附)，规定如果直接或间接带来本安排优惠的安排或交易的主要目的之一是获得该优惠，则不得就相关所得给予该优惠，体现了《税基侵蚀和利润转移行动计划》中防止滥用税收协定的原则。
(二)纳入“教师和研究人员”条款，给予一方的教师和研究人员在另一方工作取得的符合条件的所得减免税待遇
《第五议定书》新增了第十八条(附)“教师和研究人员”条款，合资格教师或研究人员在符合条件的情形下可在另一方享有为期三年的免税待遇。
根据《第五议定书》，合资格教师和研究人员是指同时满足一下3个条件的个人：(1)受雇于一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构;(2)是、或者在紧接前往另一方之前曾是该一方居民;(3)在另一方停留的目的主要是为了在该另一方的大学、学院、学校或政府认可的教育机构或科研机构从事教学或研究。
合资格教师和研究人员同时满足以下条件的报酬可在另一方享有为期三年的免税待遇：(1)是从事上段所述教学或研究取得的报酬;(2)由其该一方的雇主支付或代表该雇主支付的部分;(3)该报酬应在该一方征税。
此修订有利于促进两地间教师和研究人员的流动和交流，发挥两地人才互补优势，有助于进一步推动粤港澳大湾区的快速发展。
另外，需留意《第五议定书》目前尚未生效。根据《第五议定书》第七条的约定，《第五议定书》在内地和香港履行必要的批准程序，互相书面通知后，自最后一方发出通知之日起生效。就內地而言，《第五议定书》将适用于生效年度的次年1月1日或以後開始的納稅年度中取得的所得;就香港而言，《第五议定书》将适用于生效年度的次年4月1日或以後開始的課稅年度中取得的所得。 |
