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今年3月份财政部颁布了新的企业会计准则，该准则于2007年1月1日起将在上市公司执行，并建议其他企业执行。新准则在企业的非货币性交易上做出了重大调整。企业非货币性交易指企业双方主要以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）。非货币性交易行为对于企业来说并不少见，我国所得税税法也对此种交易行为做了较为详尽的规定，并要求企业在所得税汇缴时就会计规定与税法的差异进行纳税调整，现就新准则执行后该项交易会计处理的变动对所得税纳税调整的影响进行解析。
一、新旧会计准则比较 新会计准则主要对非货币性交易在换入资产的计价和收益的确认两个方面做了重大变动现分述如下： （一）换入资产的计价不同 1、原会计准则在对换入资产的入账价值上只有一种确认方法，即以换出资产账面价值，加上应支付的税费，涉及补价的情况下，还要加（减）补价并确认损益，以此作为换入资产的实际成本。 （1）支付补价的企业 换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的税费+支付的补价 （2）收到补价的企业 换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的税费+应确认的损益-收到的补价 2、新会计准则对换入资产的入账价值需区分具体情况，分别确认其入账价值。 （1）对于具有商业实质的，按换出资产的公允价确认。公允价值指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。它与原会计准则发生了本质性变化，其入账价值的计量以换出资产的公允价值为基础而非换出资产的账面价值。 换入资产的入账价值=换出资产公允价值+应支付的税费+支付的补价－收到的补价 （2）而对达不到商业实质要求的，比如关联关系存在情况下非货币性资产交易价格严重偏离市场价格，按照换出资产账面价值和应支付的税费，发生补价的加减补价后，作为换入资产的入账价值。 换入资产的入账价值=换出资产账面价值+应支付的税费＋支付的补价－收到的补价 3、当同时换入多项资产时，确定各项换入资产成本的计算方法不同。原会计准则是按换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各项换入资产的成本。新会计准则要区分两种情况，具有商业实质的，按换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例确定；不具有商业实质的，则按换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产入账价值进行分配，确定各项换入资产的成本，与原准则明显不同。 （二）损益确认不同 1、原会计准则仅对收到补价的一方，才确认损益。对没有发生补价，或者虽然发生了补价但是作为补价的支付方，都不确认损益。 应确认的损益=补价×（换出资产公允价值-换出资产账面价值-应交的税费）/换出资产公允价值 2、新会计准则 区分具有商业实质和不具有商业实质两种情况： （1）当该项交易具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应确认损益。 应确认的损益=换入资产的入账价值－换出资产的账面价值－支付的税费＋收到的补价－支付的补价 （2）当该项交易不具有商业实质，或换入资产、换出资产的公允价值不能够可靠计量时，不管以何种方式核算，均不确认损益。 二、新会计准则变动对所得税调整的影响 （一）确认损益的税法与会计差异 1、税法对非货币性交易按照财产转让（或视同销售）和换入资产两项业务进行处理。 （1）将非货币资产交易中涉及的转让资产应作视同销售处理计算税法上损益。在内资企业所得税申报表填表说明中，按换出资产的市价及收到的补价，填入“处置非货币性资产视同销售的收入”，将换出资产的账面成本、支付的税费及支付的补价计入“处置非货币性资产视同销售的成本”；在外商投资企业所得税法中虽然没有视同销售一说，但依据内部处置资产规定，该转让资产等同于内资企业所得税中的视同销售行为，应按“换出资产的市价+收到的补价-换出资产的账面成本-支付的税费-支付的补价”计入应纳税所得额。 （2）同时确认非货币资产交易中涉及的换入资产所涉及的非货币性交易所得。《外商投资企业所得税法实施细则》第十三条和《企业所得税法》都做了如下类似的规定:企业取得的收入为非货币性资产或权益的，其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。则换入资产应确认的税法上损益=换入资产市价-换出资产市价。 （3）合并两笔税法损益，可以得出税法对非货币性资产交易应确认的损益=换入资产市价-换出资产市价+换出资产的市价+收到的补价-换出资产的账面成本-支付的税费-支付的补价=换入资产市价+收到的补价-换出资产的账面成本-支付的税费-支付的补价。 2、比较税法与新会计准则会计处理差异。 （1）在具备商业性质情形下，会计损益=换入资产公允价-换出资产账面价-支付的税费-支付的补价+收到的补价=（换出资产的公允价+支付的税费+支付的补价-收到的补价）-换出资产账面价-支付的税费-支付的补价+收到的补价=换出资产的公允价-换出资产账面价。依照会计准则对公允价值确认的解释，当该资产存在活跃市场，则该市场价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，则公允价是类似资产在活跃市场的市场价；如以上条件都不存在，公允价按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。因此，该资产的公允价基本上就可以看作是其的市场价。通过税法和会计准则确认损益的公式进行比较，可以发现损益的确认上有微小不同，当有税费及补价的存在时，形成了永久性差异，需进行所得税调整。 （2）在不具备商业性质的情形下，会计上不确认损益而所得税法上要确认损益，存在明显差异，需进行纳税调整。 （二）换入资产的计税成本与会计成本差异 在内资企业所得税法和外资企业所得税法中，均未对非货币资产交易方式下取得的资产如何确定计税入账价，只有一些特殊规定。如按照《》（）规定，内资企业以部分非货币性资产投资，被投资企业接受的上述非货币性资产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本；对于企业整体资产转让和置换，交易双方换入资产的成本均应以换出资产原账面净值为基础确定。由于税法对换入非货币资产入账价不明确，企业对资产的计税入账成本可按会计成本，由此不产生差异，但在实际工作中，税法应对此予以明确，同时尽量减少会计与税法处理上的差异。 三、实务处理分析 例：某A钢厂与B厂发生一项资产置换业务，A以一批钢材和一个厂房换入B厂生产的一台设备。钢材账面成本1000万元，公允价1200万元；厂房账面原值600万元，已提折旧200万元，公允价（评估价后）1000万元；换入的设备一台作为固定资产使用，设备成本1400万元，公允价2000万元，B厂另支付银行存款200万元给A厂。A、B均为增值税一般纳税人，其交易设备、厂房、钢材均未提跌价准备，且不考虑印花税、城建及教育费附加。（该例题不考虑视同销售调增所得税情况。） 1.按原会计准则 200÷2200＝9%<25%属非货币交易。 A钢厂会计分录： （1）收到补价应确认的收益＝（1－换出资产的账面价值÷换出资产的公允价值）×补价－（补价×－税金和附加÷换出资产的公允价值）＝200×（1200+1000-1000-400－20）/（1200+1000）=70.91万元 （2）应交营业税=（1000-600）×5%=20万 （3）换入资产入账价值总额＝换出资产的账面价值＋税金和附加＋确认的收益－收到的补价＝1000+204+400+20+70.91-200=1494.91万元 （4）会计分录 借：固定资产 1494.91万 银行存款 200万 贷：库存商品 1000万 应交税金-应交增值税 204万 固定资产清理 400万 营业外收入 70.91万 应交税金-应交营业税 20万 汇算清缴时进行税收调整，税法对该笔业务应确认的所得＝2000+200-1000-400-20=780万元，调增应纳税所得额=780-70.91=709.09万元。 B设备厂会计处理： （1）支付补价方不做收益 （2）多项资产分别计算换入资产的入账价值 应分配的换入资产价值总额=1400+340+200-204=1736万元 换入钢材应分配的入账价值=1736×1200/（1200+1000）=946.91万 换入厂房应分配的入账价值=1736×1000/（1200+1000）=789.09万 （3）会计分录 借：原材料 946.91万 应交税金-应交增值税（进项税额） 204 固定资产 789.09万 贷：库存商品 1400万 应交税金-应交增值税（销项税额） 340万 银行存款 200万 汇算清缴时，对该时间性差异进行税收调整，税法对该笔业务应确认的损益=1200+1000-1400-200=600万元，调增应纳税所得额600万元。 2、按新会计准则 200÷2200＝9%<25%属非货币交易。 当此交易具备商业性质时： A钢厂会计分录 （1）固定资产设备的入账价值=1200+1000-200+204+20=2224万 （2）确认的损益=2224-1000-400-204-20+200=800万 （3）钢厂会计处理： 借：固定资产 2224万 银行存款 200万 贷：库存商品 1000万 应交税金-应交增值税 204万 固定资产清理 400万 应交税金-应交营业税 20万 营业外收入 800万 税法确认的损益=2000+200-1000-400-20=780，支付税费的存在形成永久性差异，调减当年度应纳税所得额20万元。 B厂会计分录 （1）B厂应分配的换入资产价值总额=2000+200+340－204=2336万 换入钢材的入账价值=2336×1200/（1200+1000）=1274.18万 换入厂房的入账价值=2336×1000/（1200+1000）=1061.82万 （2）应确认的损益=2336-1400-340-200=396万 借：原材料 1274.28万 应交税金-应交增值税（进项税额） 204万 固定资产 1061.82万 贷：库存商品 1400万 应交税金-应交增值税（销项税额） 340万 银行存款 200万 营业外收入 396万 税法确认计税成本与会计准则一致，税法确认的收益2200－1400－200＝600万元，形成永久性差异600-396＝204万元，调增当年度应纳税所得额204万元。 当此交易不具有商业性时： A钢厂会计分录： （1）应交营业税=（1000-600）×5%=20万元 （2）换入资产入账价值总额＝换出资产的账面价值＋税金和附加－收到的补价＝1000+400+204+20-200=1424万元 （3）会计分录 借：固定资产 1424万 银行存款 200万 贷：库存商品 1000万 应交税金-应交增值税 204万 固定资产清理 400万 应交税金-应交营业税 20万 汇算清缴时进行税收调整，税法对该笔业务应确认的所得＝2000+200-1000-400-20=780万元，调增应纳税所得额780万元。 B设备厂会计处理： （1）多项资产分别计算换入资产的入账价值 应分配的换入资产价值总额=1400+340+200-204=1736万元 换入钢材应分配的入账价值=1736×1000/（1000+400）=1240万 换入厂房应分配的入账价值=1736×400/（1000+400）=496万 （3）会计分录 借：原材料 1240万 应交税金-应交增值税（进项税额） 204万 固定资产 496万 贷：库存商品 1400万 应交税金-应交增值税（销项税额） 340万 银行存款 200万 汇算清缴时，对该时间性差异进行税收调整，税法对该笔业务应确认的损益=1200+1000-1400-200=600万元，调增应纳税所得额600万元。 |
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