新准则下视同商品销售的会计处理

　　一、新会计准则对视同商品销售的修订

　　新会计准则将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费等原视同商品销售业务，改作正常商品销售处理，会计处理上按公允价值确认销售收入，并据以计算缴纳各种税费。除此之外，新准则还规定，企业在进行非货币性资产交换时，“换出资产为存货的，应当作销售处理，按公允价值确认销售收入”；企业以非现金资产抵债，“非现金资产为存货的，应作销售处理”。这些调整与新《企业所得税法实施条例》第十三条、二十五条的精神相符。在关于是否确认非货币形式收入的问题上，企业会计准则与企业所得税法趋于一致。

　　新收入准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入；第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

　　2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　3．收入的金额能够可靠地计量；

　　4．相关的经济利益很可能流入企业；

　　5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

　　企业将自产、委托加工货物用于股息分配，或作为非货币性福利提供给职工等业务，只要符合收入的定义并同时满足以上条件，就应作正常销售商品处理，确认销售收入。

　　如何理解商品销售与视同商品销售之间的差异，笔者认为关键是要把握好以下三个方面：

　　一是企业货物所有权属在形式和实质上是否已发生改变，即企业货物所有权上的主要风险和报酬是否已转送给他方。

　　企业将自产、委托加工货物用于股息分配，或作为非货币性福利提供给职工等业务，货物所有权上的主要风险和报酬实质上已转送给本会计主体外的他方，而非1997财政部在《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》（财会字[1997]26号）中所提到的“一种内部结转关系”，是为正常商品销售。相对而言，

　　企业将自己生产的产品用于非应税项目，如在建工程，只是改变了资产的原计划用途，是货物所有权属在形式和实质上均不发生改变的“内部处置资产行为”，货物所有权上的主要风险和报酬并未转送给他方，不符合销售成立的标志，不应确认销售收入，是为视同商品销售。

　　二是收入的确认，以权责发生制为基础，实质重于形式。

　　企业将自产、委托加工货物用于股息分配，或作为非货币性福利提供给职工等业务，应否作为正常商品销售处理，理论界争论的另一焦点在于是否满足商品销售收入确认条件的第四条——“相关的经济利益很可能流入企业”。

　　美国财务会计准则委员会（FASB）第6号财务会计概念公告将收入定义为：“收入，指某一个体在其持续的、主要的或核心的业务中，因交付或生产了商品、提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼有）。”该定义与第l8号国际会计准则、我国新准则对收入的定义是类似的。据定义推理分析，经济利益的流入，不仅包括现金流，实物流，也应包括以商品抵偿债务。

　　现金流是企业收入的主要表现形式而非唯一形式，实物流则是企业营运中现金流的最终实现。企业进行非货币性交易，虽没有直接为企业带来现金流入，但并不影响企业易货交易目的即利益的实现，只是简略了现金流入流出的过程；以商品抵偿债务，商品在交换中实现其价值，直接为企业节省了现金流；将自产、委托加工货物作为非货币性福利提供给职工，是企业为了获得职工提供的服务，而给予职工的除了现金以外的其他报酬方式；将自产、委托加工货物分配给股东或投资者，是企业回馈股东投资的方式之一，并为企业节省了现金流。实质重于形式，企业收入的实现，经济利益的总流入，除了现金流以外，还可表现为实物流等其他非货币收入形式。

　　三是企业货物转移作正常销售商品处理的，按照产品的公允价值确认销售收入和相关税费；作视同商品销售的，转移货物成本和按产品的公允价值计算缴纳的相关税费，构成由于使用该产品而发生的支出，按用途计入相关的科目。

　　例：乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电作为春节福利发放给公司每位职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17%.假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。

　　按新会计准则的账务处理如下：

　　彩电的售价总额＝14000×170＋14000×30＝2800000（元）

　　彩电的增值税销项税额＝170×14000×17%＋30×14000×17%476000（元）

　　公司决定发放非货币性福利时，作如下账务处理：

　　借：生产成本 2784600
　　　　管理费用 491400
　　　贷：应付职工薪酬 3276000

　　借：应付职工薪酬 3276000
　　　贷：主营业务收入 2800000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 476000

　　实际发放彩电时，作如下账务处理：

　　借：主营业务成本 2000000
　　　贷：库存商品 2000000

　　二、按新准则尚存争议的问题

　　“企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者”一律作视同商品销售处理是否欠妥？

　　“对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样的道理，如果商品售出后，企业仍对商品可以实施有效控制，也说明销售不能成立，不应确认销售商品收入。”

　　当自产、委托加工或购买的货物对外投资后，若投资企业能够对被投资单位实施控制时，虽然母子公司是相对独立的法律主体，形式上货物所有权已由母公司转让给子公司所有，但在实质上母公司仍可通过控股对该货物“实施有效控制”，母公司仍将是货物所有权上的主要风险和报酬的主要承受者。因而，不能同时满足确认销售商品收入的五项条件，应作视同商品销售处理，不确认销售收入。

　　相反，当自产、委托加工或购买的货物对外投资后，若投资企业不能够对被投资单位实施控制时，企业将无法对该货物再“实施有效控制”，货物所有权上的主要风险和报酬已转移给被投资方，满足确认销售商品收入的条件，应作正常商品销售处理，确认销售收入。

　　总而言之，商品销售与视同商品销售业务账务处理相同之处是：均按转移货物的公允价值计缴增值税销项税额；不同之处是前者按转移货物的公允价值确认销售收入，而后者不确认收入，按成本结转。视同商品销售处理办法，在堵塞税源漏洞上起到一定的作用。而实现消费型增值税的转型，实行“以票管税”与“以账管税”并举的征管思路，建立省辖地、市范围以上的发票稽核中心，分层交叉稽核等，才是解决问题的根本。