浅析新会计准则之资产减值

　　一、资产减值会计的概述

　　1.资产减值的基本概念。从会计学角度来看，资产减值是历史成本与可收回金额这两种计量属性，对同一资产进行计量时所产生的计量差异，这种计量差异源于社会经济环境的不确定性。当可收回金额低于资产历史成本时，资产的账面金额就不能反映其真实价值，该资产就发生了减值，二者的差额即为资产减值。资产减值的本质是资产的现时经济利益预期低于原记账时对利益的评估值。

　　国际会计准则委员会为了进一步规范资产减值会计颁布了《国际会计准则第36号——资产减值》，其中规定：如果资产的账面价值超过通过使用或销售而收回的价值，该资产就是按超过其可收回价值计量的，如果是这样，该资产应视为已经减值，企业应当确认资产减值损失。我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是资产的账面价值超过其可收回金额的差额。从实质内容上看，我国会计准则对资产减值的规定保持了与国际会计准则的一致性。

　　2.计提减值的资产范围。2000年12月29日财政部颁布的《企业会计制度》要求对八项资产计提减值准备，即：应收款项（包括应收账款和其他应收款）、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。随着企业经营项目的增多、经营范围的扩大，企业的资产项目也随之增加。根据2006年2月15日，我国财政部发布的《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，资产减值计提的范围进一步扩大，除了上述资产外，还包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产及未探明石油天然气矿区权益等。

　　事实上，《企业会计准则第8号——资产减值》只规范了长期资产减值的会计处理问题，存货、金融资产、递延税项资产、雇员福利资产以及特殊行业（比如勘探开发行业、石油天然气行业）的资产的减值问题，排除在该准则适用范围之外，由其他的会计准则来规范。所以，有关资产减值的相关规定涉及了《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第5号——生物资产》、《企业会计准则第8号——资产减值》、《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第18号——所得税》、《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》等9个具体会计准则，而本文主要针对《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行简要的分析。

　　二、新会计准则的实施对上市公司各项资产减值损失计提的影响

　　1.存货方面

　　存货是企业流动资产的重要组成部分，占有相当大的比重。不同类型的行业和不同规模的企业，其发生存货跌价的情况不尽相同；各企业存货的管理技术、存货的余额，都会影响存货跌价准备的计提。

　　相对于原会计制度，新会计准则仅对存货可变现净值的计量基础做了更详细、具体的规定，其他方面与原会计制度的规定相同，所以，新会计准则对未来存货跌价准备计提的影响不大。但由于我国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，企业很难获得当前真实、合理的市场价格，从而很难以客观的计量依据来确认存货可变现净值，这就使得存货跌价准备的计提仍然缺乏可靠性，依旧给上市公司进行盈余操纵提供了一定的空间。

　　另外，存货跌价准备可以按照单个存货项目或者存货类别计提，新会计准则在这方面维持了原会计制度的规定，没有再作硬性规定。而上市公司对存货按类别计提跌价准备会抵消掉一部分跌价损失，按照单项存货计提跌价准备最为稳健，利润最为保守。但究竟选用哪一种计提方式，新旧会计准则规定上市公司可以根据实际情况自主选用。

　　2.金融资产方面

　　（1）应收款项方面。坏账准备的计提是所有减值准备中提取历史最长的一项。由于我国的信用制度不发达，上市公司之间互相拖欠款项的情况比较常见，所以几乎全部的上市公司都提取了坏账准备。虽然计提应收款项坏账准备的时间最长、范围最广，但原会计制度对应收款项坏账准备计提的相关规定仍然不够完善，比如，计提方法和计提比例的选择权留给了上市公司，所以上市公司计提坏账准备的随意性也是最大的。

　　新会计准则在应收款项减值方面的规定与原会计制度相比，变化是很大的。新会计准则将应收款项列为金融资产，对其统一采用实际利率法，按摊余成本计量。虽然应收款项的计量方法和计量属性统一了，但上市公司对新会计准则的执行，可能还是无法克服目前上市公司坏账准备计提的随意性。

　　首先，新会计准则要求，必须有客观证据（包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其他债务重组等）表明应收款项发生减值时，才能计提减值损失。这改变了以往在资产负债表日，根据账龄分析法、余额百分比法、个别认定法及其任意组合计提或转回坏账准备的做法，由上市公司自己判断减值迹象是否发生和决定计提或转回减值损失的时间。这样，上市公司只有在减值迹象发生时才计提减值损失，不必在每年年末进行坏账准备的计提和转回，大大减少了工作量。但是这在客观上要求上市公司对减值迹象的判断要适时准确，否则，上市公司可能会提前或延迟应收款项减值损失计提的时间，借此来操纵盈余。

　　当减值迹象出现时，上市公司需要将应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量的现值，减记的金额确认为减值损失。应收款项未来现金流量的确定，是由上市公司对每笔应收款项的可收回金额进行估计，然后为未来现金流量确定一个数额，这个数额占该笔应收款项金额的比例可以在0-100的范围内浮动，从中可以看出，上市公司在这个范围内选择的空间是相当大的。目前上市公司坏账准备计提的随意性就主要体现在计提比例方面。

　　（2）投资方面。根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的规定，投资不再区分长短期投资进行列报，而是将投资分为交易性投资、持有至到期投资、长期股权投资，在资产负债表资产项目中列报。同时，新会计准则体系中，关于投资减值的《企业会计准则第8号——资产减值》和《金融工具确认和计量》，也按照这种分类详细地规定了不同情况下不同投资减值的计量（具体内容见第四章），使一直缺乏可操作性的投资减值损失的计提有据可依，使得过分依赖会计人员进行判断来计提减值损失的情况得以改善。

　　新会计准则的实施要求上市公司重新划分投资类别，将现在短期投资科目中的股票投资、债券投资、基金投资，以及长期投资科目中的长期债权投资等，根据上市公司持有的意图、管理的方式，重新划分为交易性投资和持有至到期投资。由于交易性投资、持有至到期投资和长期股权投资的计量属性及其减值损失的计量都不尽相同，所以，对投资的不同分类，会对上市公司产生不同程度的影响。比如，短期投资的期末计价问题，根据《金融工具确认和计量》的规定，原按照“成本与市价孰低法”计价的短期投资应作为交易性投资，在取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。那么，当市价高于成本时，上市公司就要确认此项收益，改变了目前会计实务中短期投资只确认减值、不确认升值收益的情况，这就会在一定程度上造成上市公司业绩的提升。

　　另外，原会计制度规定企业可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大，应以单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。就像存货跌价准备一样，按投资总体、投资类别计提跌价准备会抵消一部分跌价损失，按照单项投资计提投资跌价准备最为稳健，利润最为保守。

　　新会计准则规定按单项投资资产计提减值损失，既强调了稳健性原则，又缩小了上市公司选择的弹性空间，避免了一些上市公司利用会计政策的选择进行盈余操纵，使得投资计价的可比性增强了。

　　3.长期资产方面

　　《企业会计准则第8号——资产减值》对原会计制度在资产减值方面的突破，主要体现在长期资产可收回金额的确定和资产减值损失不得转回这两个方面。

　　新会计准则对长期资产可收回金额的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作，避免了长期以来上市公司因长期资产减值损失的计提无据可依而导致的计提和转回的随意性。但是，可收回金额的计量对上市公司内、外部环境提出了较高的要求：（1）上市公司需要具有较高的管理水平，有依据地、合理地划分资产组或资产组组合和编制长期现金流量预测。（2）证券市场、资本市场等高度发展，以便上市公司在计量可收回金额时，有依据地选择能反映当时市场对货币时间价值和与资产特定风险的评估的折现率。从目前来看，我国上市公司没有编制长期现金流量预测的惯例；证券市场、资本市场虽然近年来有了长足的发展，但由于起步较晚、证券市场规模较小、资本市场主体缺位等，使证券市场、资本市场的发展受到了阻碍。这样，上市公司在计量单项资产或资产组的可收回金额时，就不能有依据地、合理地划分资产组、判断未来现金流量、选择折现率，就会造成资产减值损失计提的随意性。

　　三、对上市公司利润的影响

　　上市公司执行资产减值会计，其计提的资产减值损失计入损失和费用科目，即直接计入利润表，成为影响上市公司当期利润的一个重要因素。上市公司中完全可能存在着利用资产减值计提和转回操纵盈余的情况。《企业会计准则第8号——资产减值》对资产减值损失计提后不得转回的规定，无疑在这方面是对原资产减值会计一个非常有利的突破，对上市公司利用资产减值操纵盈余起到了有力的制止作用。

　　四、结论

　　以上是对资产减值会计若干问题的思索与探讨。从中可以发现，我国新会计准则对资产减值的规定，基本上与国际会计准则保持了一致性，但又存在着不同。新会计准则的实施必将对上市公司产生一定的影响，但如果上市公司管理规范，严格遵守会计规定，不是突击处理“坏账和潜亏”，那么影响也是有限的。同时，新会计准则的实施还需要社会各方面的共同努力，如资产信息和价格透明度的增强、会计人员技术水平和职业道德的提高、其他相关法律法规的修订等，以提供良好的经济环境，保证我国资产减值会计准则的实施。