新《发票管理办法实施条例》首次明确界定“有货虚开”

新《发票管理办法实施条例》首次明确界定“有货虚开”
——兼谈有货虚开与无货虚开行政责任的辨析

　　2023年7月20日，新修订的《中华人民共和国发票管理办法》(中华人民共和国国务院令第764号，下称“《办法》”)生效;2024年1月15日，配套的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(国家税务总局令第56号，下称“《实施细则》”)公布，并将于3月1日起正式实施。

　　《办法》主要明确了电子发票的效力，并对发票的印制、日常领用和开具等进行了少许细节修改。在此基础上，即将实施的《实施细则》进一步对电子发票及发票数据的管理、纳税人领用发票的管控、虚开发票的界定及发票作废和红冲等对纳税人有重要影响的事项做了明确。本文主要对实践中争议颇多的虚开发票进行讨论。

　　一、对虚开发票的界定

　　《办法》和《实施细则》对虚开发票的界定如下：

　　《实施细则》第二十九条第(二)项下“有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动”，系指存在真实的交易基础，“开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符”系指所开具或接受发票的主要项目(包括交易双方、商品名目和金额)与真实交易的情况不相符。实践中，这一界定一般指向有货虚开，且区别于开票与真实交易情况一致的虚开发票(包括善意取得虚开发票[1]或其他)，常见的情形例如：

　　(1)销售方与实际情况不一致：A向B采购了货物，B系自然人，不愿意开具发票，A从C处取得相同品名和金额的发票作为成本票抵扣;这是实践中有货虚开的常见情形，特别是在以自然人为主要供应商的行业，例如，二手车回收、废品回收等再生资源、运输行业。

　　(2)购买方与实际情况不一致：A向B采购了货物，A作为个人不需要发票，B将发票开给了需要发票的C;

　　(3)商品名目与实际情况不一致：A向B采购了手机，但B开具给A的发票名目是电池;

　　(4)发票金额与实际情况不一致：A向B采购了手机，不含税销售额为1000元，但B开具给A的发票不含税销售额为2000。

　　二、虚开发票的税务行政责任

　　对于虚开的法律责任，一般包括税务行政责任和刑事责任(《刑法》第二百零五条和第二百零五条之一分别规定了虚开增值税专用发票和普通发票的刑事责任，本文暂不讨论)。

　　从行政责任的角度，虚开发票(含增值税专用发票和普通发票，下同)涉及两类行政责任。一类是基于《办法》对虚开行为的处罚。一般认为，这类处罚是行为罚，而不评价相关当事人是否具有主观故意[2]或是否产生税款损失的结果。相关规定如下，适用于开票方和受票方：

　　《办法》第三十五条：“违反本办法的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

　　另一类是因虚开行为导致构成偷税或骗税的。在这类行政责任下，虚开只是手段，偷税或骗税是目的和结果。主要规定如下：

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(下称“《征管法》”)第六十三条：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

　　《征管法》第六十六条：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。”

　　《办法》第三十九条:“违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。”

　　对于开票方而言，适用《办法》第三十九条，如因虚开导致偷税或骗税，除没收违法所得(例如，开票费等)外，可并处未缴、少缴或骗取税款一倍以下罚款。理论上，该规定的适用需以下游企业(即受票方)被认定为构成偷税或骗税的行政责任为前提。

　　对于受票方而言，除了《办法》下的行为罚外，还可能涉及《征管法》的相关归责规定。常见的情形是，例如，受票方利用取得的虚开发票进行列支和/或进项抵扣，进而导致少缴或未缴企业所得税和/或增值税。其手段(例如，取得虚开发票)触发《办法》第二十一条，但其目的/结果(例如，通过取得虚开发票多列成本或进项抵扣，导致少缴企业所得税和/或增值税，或达到少缴税款的目的)触发《征管法》第六十三条(偷税)，因而构成手段与结果、手段与目的的想象竞合。

　　对于想象竞合的情况，《中华人民共和国行政处罚法(2021年修订)》(下称“《行政处罚法》”)第二十九条规定，“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”即应当依照罚款数额高的规定处罚。需要注意的是，这里的“罚款数额高”不是指实际罚款金额，而是指选择适用法定罚款额最高的规范进行处罚。[3]以利用虚开发票进行偷税的情况为例，由于《办法》下对于虚开的处罚上限为50万，《征管法》第六十三条的罚款最高额为偷税金额的5倍，故一般适用《征管法》第六十三条进行定性。利用虚开发票进行骗税亦是同样的逻辑。

　　三、有货虚开与无货虚开的行政责任辨析

　　根据前文的分析，可见《办法》和《实施细则》在定性上并未区分有货虚开或无货虚开，而是对两种虚开行为一视同仁。如果利用虚开发票进行偷税或骗税，无论是有货虚开还是无货虚开，税收征管实践中也不乏大量将其定性为偷税或骗税的案例，有货或无货虚开的差别可能主要体现在个案中定性后的“量刑”即罚款倍数层面。但是，当我们进行横向比较时，会不禁提出疑问，这种“一视同仁”的定性处理方式，合理吗?

　　(一)有货虚开 vs 无货虚开

　　有货虚开和无货虚开的根本性差异在于主观恶性不同。简言之，无货虚开是在缺少真实交易的情况下，纯粹为了少缴或不缴税款的目的/结果而开具发票，因此，主观恶性大，对税收监管秩序的破坏严重。在有货虚开的情况下，其主观恶意程度则需要根据个案逐一分析。以实践中常见的销售方与实际情况不一致的有货虚开为例，其是在有真实交易基础上，为了满足有票方可列支的实践监管要求，而开具与实际交易情况不符的发票，这一类型的有货虚开，相比无货虚开，其主观恶意显然要更小。再以高开的有货虚开为例，如果在真实交易下仅可开具1000的发票，但受票方为了多列成本或多抵扣进项，而要求开票方开具了2000的发票，则受票方或开票方的主观恶性不一定比无货虚开更轻。当然，实践中的情况因涉及举证责任的问题会更加复杂，而无法如上述简化的例子一样一概而论。

　　另一方面，对于是否造成国家税款(实践中多见是增值税和企业所得税，也可能包括其他税款)流失，并不是有货虚开和无货虚开的主要差别。在判断是否存在增值税损失时，很少区分是否有真实的底层交易，而是更关注整个交易链条的税款缴纳情况。如果上游企业没有据实缴纳增值税，则下游企业利用虚开的发票进行进项抵扣将造成税款流失;如果开票方已经缴纳相应的增值税，受票方利用虚开的发票抵扣进项，是否造成增值税税款的损失?进一步地，如果受票方进行了进项转出，开票方是否可以申请退税?对此，税企双方均有不同的立场。

　　而在判断是否存在企业所得税的税款损失时，有货虚开和无货虚开的界限也没有那么明确。如果利用无货虚开的发票或有真实交易但高开金额的发票进行税前列支，则很可能造成了企业所得税税款的流失;但如果仅是因为原本的供应商无法提供发票，而找第三方开具同等金额的发票，这种情况是否造成企业所得税税款损失，实践中同样存在较大争议。

　　(二)差别对待 vs 同一处理

　　回到上面提到的问题，有货虚开和无货虚开要差别化处理么?同一处理有合理化的理由吗?在回答这个问题时，首先要考虑的一个更为根本的问题是，两者的上述差异是否构成其差别化或同一处理的正当理由。对此，立法者并非没有回答。

　　从行为罚的角度，由于两种虚开行为均破坏了我国的发票监管秩序，且《办法》第二十一条在认定是否构成虚开时，不需要评价行为人的主观恶意程度，不需要评价是否有国家税款的损失，故在这个意义上，《办法》未区分有货虚开还是无货虚开，适用统一的行为罚，本身具有合理性。

　　在涉及实体罚的情况下，以偷税为例，根据《征管法》第六十三条的规定，一般认为，偷税的构成要件包括：(1)主观上，具有偷税的故意(实践中有争议);(2)客观上，采用了第六十三条列举的手段和方式;(3)结果上，造成了少缴或未缴税款的结果。即，主观故意和造成国家税款损失的结果，一般而言，都是在判断偷税时需要做出评价的构成要件，也构成个案中有货虚开或无货虚开的不同定性处理的基础。

　　据此，对于无货虚开，因受票方具有明显的少缴税款的主观故意，且采用虚列成本或多抵扣进项的方式造成少缴税款的结果，一般而言是较为典型的偷税行为。

　　对于有货虚开，实践的处理情况会更加多变和复杂。较大的变量即是否有偷税的主观故意或造成税款损失，这也是实践争议较大之处。我们观察到，近年来，税务机关也会在个案中根据不同的事实和举证情况进行差异化处理。特别值得注意的是，在无法证明纳税人是否存在偷税的主观故意或未造成税款流失的情况下，部分司法机关和税务机关也渐渐采取了对纳税人更为有利的立场，不将其认定为偷税。例如，在葫芦岛市某化工厂与国家税务总局葫芦岛市税务局稽查局((2019)辽1481行初31号、(2020)辽14行终25号和(2020)辽行申767号)一案[4](涉及增值税偷税)中，一审法院认定纳税人不构成偷税的理由之一即税务机关未证明纳税人具有偷税的主观故意，且二审和再审法院均予以维持。在中国某集团有限公司诉国家税务总局唐山市税务局稽查局((2018)冀02行终474号和(2018)冀02行终475号)一案(涉及企业所得税偷税)中，河北省唐山市中级人民法院认为，纳税人以接受虚开发票方式套用资金为职工发放工资的行为不属于偷税，并允许相关成本费用的税前列支。在该案中，法院没有讨论是否存在偷税的主观故意，而是以没有造成税款流失为由认定不构成偷税。

　　需要注意的是，上述行政法上的归责也是刑事责任认定的基础。受票方利用虚开发票少缴企业所得税，是构成虚开增值税专用/普通发票罪、还是构成逃税罪(《刑法》第二百零一条)，甚至是无罪，在实践中存在较大的争议。需要注意的是，偷税的行政责任重于虚开，而刑事责任恰恰相反——虚开发票罪(含普通发票和专用发票)的刑事责任均重于逃税罪。由于看似一致的抗辩逻辑可能会引致不一样的法律责任，因此，行刑结合的整体抗辩策略就更为重要。

　　结语

　　在对有货虚开和无货虚开进行行政责任的辨析后，会发现，能否对两者进行同一化或差别化行政责任的处理并不是一个可以简单回答的问题。而因涉及行政责任下的举证责任的划分以及潜在的刑事责任，实践中对两种类型虚开的税务处理和归责会更加复杂，也需结合刑事风险进行整体的应对。

　　注释：

　　[1] 根据国税发〔2000〕187号，善意取得虚开发票指“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”，进而有别于本文所讨论的有货虚开。

　　[2] 尽管一直以来理论界和实务界对于行政处罚是否需要具有主观故意存在较大的争议，但一般认为，《办法》第三十五条的规定应属于《行政处罚法(2021年修订)》第三十三条第二款“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”中第二句所述“法律法规另有规定”的情形。见熊樟林:《<行政处罚法>主观过错条款适用展开》，载《中国法学》2023年第2期 。

　　[3] 章剑生：《行政罚款适用规则的体系性解释——基于<行政处罚法>第29条展开的分析》, 。

　　[4] 该案主要涉及善意取得，和本文讨论的有货虚开不同。但对于是否具有主观故意这一点，两者是同样适用的。

　　作者简介：

　　马晓煜

　　maxiaoyu@glo.com.cn

　　马晓煜的主要业务领域包括税务争议解决、境内和国际税收优化、税务咨询、税务合规、转让定价、并购重组、高净值人士财富管理及一般公司业务等。马晓煜尤其擅长提供法税一体化服务及处理复杂的涉税交易和税务争议解决案件。马晓煜曾被《亚太法律500强》评为2024年税务领域特别推荐律师。