案例解读《财政部关于<增值税会计处理规定>有关问题的解读》：关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点

财政部会计司关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读

2017年2月3日               会计司

我部在2016年12月发布了《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号，以下简称《规定》），该《规定》自发布以来，受到广泛关注，为便于理解，现就有关问题解读如下：（以下黑体字是文件和解读原文，红字属于本人案例解读分析）

三、关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点

根据《规定》第二（二）1项，企业销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，应当按应收或已收的金额，借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按取得的收入金额，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“工程结算”等科目，按现行增值税制度规定计算的销项税额（或采用简易计税方法计算的应纳增值税额），贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应贷记“应交税费——应交增值税”科目）。

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”等科目，企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

兰州财经大学苏强解读分析：在《解读》出台之前，很多财税专业人士对企业提供建筑服务确认销项税额的时点有很多争议，对具体会计核算也提出了不同看法，《解读》中，第二段是新增和修改《规定》的内容，对建筑业企业财税人员的实际操作意义重大，建议配合案例进行学习掌握。《解读》至少明确了以下几个问题：

第一，明确企业提供建筑服务会计处理的时间点，即业主办理工程价款结算的时点。这个时间点，不一定是《企业会计准则第15号——建造合同》规定的，会计期末按照完工百分比法（符合相应地收入确认条件），确认会计收入时的时点（即不一定就是资产负债表日），也可能是月中某个特定时点，只要双方办理结算即可进行会计处理。

第二，明确在向业主办理工程价款结算时，具体会计核算科目及分录，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额)”等科目。

第三，将企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的时，先通过“应交税费——待转销项税额”等科目过渡，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。分录：借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

第四，明确当增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，其会计核算科目及分录，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

第五，需要注意的是：《解读》改变了原来《规定》中关于提供建筑服务增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算进行会计处理的业务，即将原先应交税费——应交增值税（销项税额）计入应收账款的做法，改为现在从预收账款中直接冲减应交税费——应交增值税（销项税额）金额。（附原《规定》：按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。附新《解读》：应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目）

案例1：（一般计税方法）A公司于2016年12月1日提供一项外省建筑服务业务，预计工期为3个月，合同总收入600000元（不含税），2016年12月1日开工前（2016年11月10日）按照合同规定已经预收款444000元（含税），实际发生建筑服务成本280000元，估计还会发生成本120000元，建筑服务合同约定2016年12月31日按照工程进度，按照工程结算单办理结算，其余建筑服务在完工后办理结算手续。假定甲公司按实际发生的服务成本占预计总成本的比例确定劳务的完工进度。

甲公司的增值税会计处理和增值税税务处理、企业所得税处理及差异分析如下：

分析：《解读》明确企业提供建筑服务会计处理的时间点，即业主办理工程价款结算的时点。本例中企业提供建筑服务会计处理的时间点，是建筑服务合同约定2016年12月31日按照工程进度，按照工程结算单办理结算，其正好是按照《企业会计准则第15号——建造合同》规定的，会计期末按照完工百分比法（符合相应地收入确认条件），确认会计收入时的时点。操作实务中，按照双方办理结算即可进行会计处理，可以是月初、月中、月末任意双方约定的办理结算的时间点，当然也可以约定是资产负债表日。

1、2016年11月10日，收到预收款时，会计处理如下：

借：银行存款 444000

贷：预收账款 444000

2、预收款增值税会计和税务处理如下：

假设该建筑项目选择一般计税方式。2016年11月10日，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 （财税〔2016〕36号）《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。即本例中，提供建筑服务纳税义务发生时间是收到预收款时（2016年11月10日）。

而《解读》明确：企业提供建筑服务会计处理的时间点，是业主办理工程价款结算的时点。本例中企业提供建筑服务会计处理的时间点，是建筑服务合同约定2016年12月31日按照工程进度，按照工程结算单办理结算。此时，发生了增值税纳税义务发生的时点（2016年11月10日）早于企业向业主办理工程价款结算时点（2016年12月31日），其会计核算科目及分录，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

借：预收账款 44000（444000×11%/1.11）

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 44000

注意：按照《解读》也可以将上述1和2步会计分录合并，2016年11月10日，收到预收款时，会计处理如下：

借：银行存款 444000

贷：预收账款 400000

应交税费——应交增值税（销项税额） 44000

3、预缴税款会计和税务处理如下：

《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理》（国家税务总局公告2016年第17号公告）规定，适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷（1+11%）×2%=400000×2%=8000（元）。

借：应交税费——预交增值税 8000

贷：银行存款 8000

4、2016年11月当期应纳增值税处理如下：

假设该建筑项目2016年11月购入建筑材料时，取得一张增值税专用发票，价款100000元，进项税额17000元。

（1）取得专用发票尚未认证时：

借：原材料等 100000

应交税费——待认证进项税额 17000

贷：银行存款 117000

（2）专用发票认证通过时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）17000 

贷：应交税费——待认证进项税额 17000

（3）A公司计算2016年11月应交增值税=44000-17000=27000（元）。

（4）国家税务总局公告2016年第17号公告第八条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。2016年11月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目：

借：应交税费——未交增值税 8000

贷：应交税费——预交增值税 8000

（5）月度终了，企业应当将当月应交未交的增值税自“应交增值税”明细科目转入“未交增值税”明细科目，即对于当月应交未交的增值税，借记“应交税费——应交增值税（转出未交增值税）”科目，贷记“应交税费——未交增值税”科目；

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税） 27000

贷：应交税费——未交增值税 27000

（6）计算2016年11月应补交增值税=（44000-17000）-8000=19000（元）。

（7）2016年12月10日申报缴纳2016年11月税款时：

借：应交税费——未交增值税 19000

贷：银行存款 19000

5、2016年12月31日，按照《企业会计准则第15

号——建造合同》规定，采完工百分比法，会计处理如下：

（1）计算完工进度=280000÷（280000＋120000）=70％；

2016年12月31日，确认建筑合同收入=600000×70％－0=420000（元）；

2016年12月31日结转的建筑合同成本=（280000＋120000）×70％－0=280000（元）。

（2）2016年实际发生劳务成本时：

借：工程施工——工程项目 280000

贷：应付职工薪酬等 280000

（3）2016年12月31日，是业主办理工程价款结算的时点，进行建筑服务会计处理：

借：应收账款 422200

贷：工程结算 420000

应交税费——待转销项税额 2200

注意：待转销项税额=420000╳11%－44000=2200（元）

（4）2016年12月31日，确认建造合同收入和成本：

借：主营业务成本 280000

工程施工——毛利 140000

贷：主营业务收入 420000

6、2017年3月1日完工时，结算时会计处理：

借：应收账款 199800

贷：工程结算 180000

应交税费——待转销项税额 19800

7、2017年实际发生劳务成本时：

借：工程施工——工程项目 120000

贷：应付职工薪酬等 120000

8、2017年3月1日完工时，确认剩余劳务收入并结转成本：

借：主营业务成本 120000

工程施工——毛利 60000

贷：主营业务收入 180000

9、2017年3月1日完工后工程竣工结算对冲：

借：工程结算 600000

工程施工——合同毛利 200000

贷：工程施工——工程项目 400000

10、建筑服务完成时，发生剩余劳务达到增值税纳税义务发生时间：

借：应交税费——待转销项税额 22000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 22000

这与计算应交增值税（销项税额）=600000×11%-44000=66000-44000=22000元，结果相同。

11、预缴税款会计和税务处理如下：

《国家税务总局关于纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理》（国家税务总局公告2016年第17号公告）规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷（1+11%）×2%=200000×2%=4000（元）。

借：应交税费——预交增值税 4000

贷：银行存款 4000

国家税务总局公告2016年第17号公告第八条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。2017年3月末，企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目：

借：应交税费——未交增值税 4000

贷：应交税费——预交增值税 4000

12、假设2017年3月，当期进项税额为10000元，应纳增值税=22000-10000=12000元。

借：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）12000

贷：应交税费——未交增值税 12000

13、建筑服务完成时，2017年4月10日，计算2017年3月应补交增值税=12000-4000=8000（元）。实际申报缴纳2017年3月税款时：

借：应交税费——未交增值税 8000

贷：银行存款 8000

14、建筑企业补收应收账款借方余额与预收账款贷方差额=（42.22+19.98）-（44.4-4.4）=22.2（万元）。

借：预收账款 400000

贷：应收账款 400000

借：银行存款 222000

贷：应收账款 222000

至此，应交税费各明细科目余额和应收、预收账户余额为0。

案例2：（简易计税方法）A建筑公司为一般纳税人提供建某项筑服务（不跨年度），采用简易计税方式。工程完工后办理结算并收取业主全部工程款100万元，自建部分成本为16

万元，支付C公司分包款80万元。A建筑公司向业主开具了增值税专用发票。

1、A公司简易计税方式税务处理如下：

A建筑公司按差额计算税额申报：（1000000-800000）÷（1+3%）×3%=5825.24元。

A建筑公司按全额向业主开具建筑服务增值税发票，发票金额（不含税）、税额计算：

税额=1000000÷（1+3%）×3%=29126.21元；

金额=1000000-29126.21=970873.79元；

建筑业差额纳税属于可以全额开具增值税专用发票的情况，不通过新系统差额纳税功能开具。业主取得增值税专用发票认证后，可以抵扣进项税额为29126.21元。

2、A公司简易计税方法下差额纳税会计和税务处理如下：

（1）工地发生成本费用

借：工程施工——合同成本 160000

贷：原材料等 160000

（2）支付C公司分包款

借：工程施工——合同成本 800000

贷：银行存款 800000

（3）取得分包发票且纳税义务发生时，允许抵减的税额=800000÷（1+3%）×3%=23300.97元

借：应交税费——简易计税（扣减） 23300.97

贷：工程施工——合同成本 23300.97

（4）确认收入和费用：

合同总收入=1000000 ÷（1+3%）=970873.79元；合同总成本=160000+（800000-23300.97）=936699.03（元）

借：主营业务成本 936699.03

工程施工——合同毛利 34174.76

贷：主营业务收入 970873.79

（5）实际收取业主工程款：

借：银行存款 1000000

贷：工程结算 970873.79

应交税费——简易计税（计提） 29126.21

（6）工程项目结束，工程竣工结算对冲：

借：工程结算 970873.79

贷：工程施工——合同成本 936699.03

——合同毛利 34174.76

（7）交纳剩余增值税=29126.21-23300.97=5825.24元：

借：应交税费——简易计税（缴纳） 5825.24

贷：银行存款 5825.24

（8）将应交税费——简易计税各明细专栏对冲：

借：应交税费——简易计税（计提） 29126.21

贷：应交税费——简易计税（缴纳） 5825.24

应交税费——简易计税（扣减） 23300.97