外商投资二元课税的发展趋势和政策导向

　　免征所得税对常驻代表机构而言，意味着后者无需向税务机关办理纳税申报，报告收入和费用情况。⑦很明显，常驻代表机构是代表机构或办事机构，如果其从事生产经营，从法律上讲就应当被视为机构、场所(因而应以净所得为基础纳税)。因此，常驻代表机构的免于征税的条件也许可以用来解释“生产经营”概念的范围。在有关常驻代表机构的税法框架下，⑧两种类型的常驻代表机构免于征税。第一类包括任何“为其总机构进行了解市场情况、提供商情资料以及其他业务联络、咨询、服务活动，但没有营业收入、服务收入”的常驻代表机构((85)财税字第110号第1条);第二类包括接受中国境内企业的委托，在中国境外从事代理业务，其活动主要是在中国境外进行的常驻代表机构。两类常驻代表机构都具有很有趣的概念性意义。⑨

　　(一)从事准备性、辅助性活动的常驻代表机构

　　乍一看，(85)财税字第110号中关于凡自身没有营业或服务收入的常驻代表机构免税的规定似乎相当粗糙，甚至荒谬。但是通过对其进行解释，该条规定也适用于一些确有收入的常驻代表机构。特别是，如果常驻代表机构仅为其总机构从事自营商品贸易而进行联络洽谈、搜集商情资料等准备性、辅助性活动，并且满足其他特定条件，⑩其所取得的商品进销差价收入及其他收入可免予征税((85)财税外字第197号，第1条)。

　　此处提及常驻代表机构的“准备性、辅助性”活动，强有力地表明了此处用于判定是否存在应纳税的营业存在的法律标准系借鉴国际税收协定的规定。在定义常设机构时，《经济合作和发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》(OECD范本)和《关于发达国家与发展中国家间避免双重税收协定范本》(UN范本)均使用同样的语言列举特定的“准备性、辅助性”活动。(11)根据这些规定，如果缔约国一方的居民在缔约国另一方有固定营业场所但仅从事“准备性、辅助性”活动，则该固定营业场所不应被视为构成常设机构。如果固定营业场所的经营者在缔约国另一方未另设常设机构，则来源于缔约国另一方的所得不应视为营业利润，无需以净所得为基础向缔约国另一方纳税。

　　借鉴税收协定范本的标准设计中国的常驻代表机构的税收制度是令人值得注意的，因为这些规定在本质上具有普遍适用性，不管中国和纳税人所在国是否订立了税收协定。(12)尽管笔者不能直接证明常驻代表机构税收规定的起草者特意使用国际税收协定作为参照，但是常驻代表机构相关税法规定的主要特征，以及其执行中出现的问题，都表明了这些规定与税收协定中的规则有千丝万缕的联系。

　　首先，关于常驻代表机构的税法规定明显强调以下要件：为达免税之目的，常驻代表机构必须为总机构自有货物的销售而辅助性进行了解市场、装配货物及其他服务。外国企业自有货物与其他货物，如外国企业受另一外国企业委托代销的货物的区别，在国家税务总局以后发布的通知中予以了明确。(13)同时，这一区别也成为地方税务机关对常驻代表机构税收主管的注重焦点及其面临的严峻挑战。因为，特别是涉及货物买卖时，无论从法律上还是经济上都很难将贸易公司的自有货物与因代销而持有的货物区别开来。(14)正是由于这种区分上的困难，1996年曾作出规定，只有为其总机构生产的产品的销售而提供辅助性活动的常驻代表机构才有免税的资格。(15)或许由于没有几家企业能够满足这一要求，而且还可能会威胁到许多常驻代表机构的经营活动，这一规定在公布几个月后即被废止。(16)

　　这个征管上极难执行的区别的起源，很可能是税收协定相关的规定，固定营业场所必须只处理企业自有商品才不会构成常设机构。(17)这个协定规则也许还与另外一个常驻代表机构享受免税待遇必须具备，而中国税务机关很难执行的条件有关：常驻代表机构可以向总机构提供准备性、辅助性服务，但却不得向集团的其他企业提供此类性质的服务。从跨国企业的角度看，这一规定似乎十分武断：显然，在某国设立一个常驻代表机构为整个关联企业集团提供服务更有效率;如果向一个公司(“总机构”)提供的服务可以被认定为仅仅是准备性、辅助性活动(即与企业主要经营性活动关联度不够)，为什么向集团其他关联企业提供的相同服务却被认定具有不同的性质?这个条件成为影响经营效率的不正当障碍，纳税人自然会寻找能够避开它的方法。(18)然而这种扭曲并不是中国的发明，而是直接来自于协定的规定。(19)

　　最后，对协定范本关于常设机构的定义的依赖，可以用来解释规定常驻代表机构免税条件的最初粗糙的措辞。协定关于从事准备性、辅助性活动不构成常设机构的规定是基于收入归因(income attribution)的考虑。正如《OECD税收协定范本注释》对《OECD税收协定范本》这一规定的注释：“需要承认的是这样的(从事准备性、辅助性活动的)营业场所对企业的生产有贡献，但是其所提供的服务与利润实际实现的距离如此之远，很难向该固定营业场所划分利润。”由于难以给某营业存在划分利润，而免除其以净所得为基础纳税的义务，这一判断也许是免税常设代表机构必须不能因其行为产生任何营业或服务收入这种说法想表达的意思。

　　尽管随后对中国的常驻代表机构税制进行了两次重要的改革，第一类免税常设代表机构的要件始终保持未变。1996年国家税务总局发布了规章，包括规定常驻代表机构应纳税活动的更加详细的清单，同时重申并阐明了将所得归于这些活动的三种不同的方式。该规章试图将第一类免税常驻代表机构的范围缩小至仅为总机构生产的产品进行销售或提供服务，但是，正如以上所讨论的，这一限制随后即被废止，因此自(85)财税字第110号公布以来，法律法规对这方面的规定始终如是。2003年，国家税务总局出台进一步的措施，规定了一些强制性的、适用于不同类型的常设代表机构的所得归因原则，但未深入明确常驻代表机构哪些活动构成非应税行为。

　　为什么中国的税务机关会借鉴协定范本的标准来设计国内税法呢?可能的解释有两个。其一是税收协定范本的标准是最简单的可借鉴的国际税收标准。毕竟，税收协定范本为大多数国家所尝试遵循，并且还有对范本的详细的注释。其次，与各国国内所得税法的差异相比，现行的税收协定之间的差异非常小，对20世纪80年代中国刚开始接受现代税收概念熏陶的税收征管者来说，作为国内税法标准的来源，税收协定范本比其他国家的国内税法更有吸引力。再次，20世纪80年代常驻代表机构的税法框架发展时，中国还没有广泛签订税收协定，通过国内税法规则引进税收协定范本的标准是很有意义的。