外商投资二元课税的发展趋势和政策导向

　　1981年中国所得税体制建立伊始，中国就采用了一种二元体制对外商在境内投资行为进行征税。粗略地讲，在中国境内从事经营的外国企业，在应纳税所得额(包括扣除)方面与外国企业在中国设立的子公司适用同样的规定，以其从事经营的净所得为应纳税所得额。未在中国境内从事经营的外国企业，其来源于中国的所得以毛收入为应纳税所得额，并以预提的方式纳税。究竟以净所得还是毛所得为应纳税所得额，取决于该项所得是否与外国企业在中国从事经营的机构、场所有实际联系。《企业所得税法》第3条以相当复杂的表述体现了此种区分方式：

　　非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

　　本文旨在阐明：尽管“机构、场所”这一概念已有26年的历史，中国税法在很大程度上却未对其内容和目的予以审视，而与其相联系的一些非常重要的政策选择也未得到正视和分析。这是一个过去未能阐明、现在也非轻而易举就能阐明的概念，因为没有哪种现存的解释方法明显符合中国的政策需要。

　　“机构、场所”经常与国际所得税协定中“常设机构”一概念相混淆。不认真区分国内税法的概念与协定的概念的情况并不仅仅出现在中国。国际税收人士在谈及其他国家的国内法规定时，即使他们讨论的是依据东道国国内税法的规定某项所得是否应以净所得纳税，而且是否有税收协定可适用尚不明确时，也常常用“常设机构”一词。这种混淆并不是一种无害的技术错误。它不免会给人带来一种印象，即如何设计二元外商境内投资体制有一个国际标准，各国仅在适用该标准的细节方面有所差别，然而，实际情况并非如此。

　　本文认为，对“机构、场所”的解释，取决于以下问题的答案：区分“与机构、场所有实际联系”的所得和与机构、场所没有实际联系的所得的目的是什么?对国际税收协定和美国税法的考查表明，这一问题至少有三个可能的答案，表现出东道国三种不同的考虑：

　　第一，非居民在东道国是否有足够的存在(presence)能够合理地要求它按期纳税申报;

　　第二，非居民的存在是否仪具有微不足道的事务性功能而并未从事真正的营利活动;

　　第三，非居民从事的营利性活动具有何种性质，是否应该适用较低的税负。

　　如果说前两个问题主要是出于税收征管的考虑，那么第三个问题则涉及更深层的经济政策。粗略地讲，第一类问题的考虑在美国对外商在境内投资征税早期较突出，而第三类问题则是1960年代以来美国税法的核心。与之形成对比的是，所得税协定范本中“常设机构”重点关注第二类问题。

　　本文对中国相关法规的回顾将阐释，中国既往的二元外商境内投资体制设计借鉴税收协定范本较多，而对上述第一和第三个问题鲜有思考。

　　本文的第一部分将首先说明：中国税法并未对“机构、场所”予以清楚的直接解释。进一步讲，“机构、场所”一概念的核心是对外国企业在中国是否从事“生产经营”的判断;对“生产经营”的解释会决定对“机构、场所”的解释，而任何对“机构、场所”的解释也意味着对“生产经营”的解释。强调两概念中的这一逻辑关系，不仅能使人意识到中国税法对“生产经营”缺乏一般性的分析，而且能引发出一种寻找对该概念的间接性解释的方法。

　　第二部分采用此方法，对财税部门有关常驻代表结构税务处理的规章进行分析，意在挖掘其对“机构、场所”、“生产经营”这些概念的间接、隐含的解释。但结论是，由于代表机构的管理制度存在着与生俱来的矛盾(特别是能否允许代表机构直接以营利为目的)，因而相关法律中并未出现可借鉴性强、可普遍适用的对以上两概念的阐述。同时可以观察到，中国税务机关在适用国内法中“机构、场所”一概念时，一方面过度依赖于税收协定中“常设机构”的概念，但另一方面出于实践需要，已经赋予“机构、场所”比“常设机构”更加丰富、灵活的内容。

　　本文第三部分简要地评论美国税法1936年以前、1936至1966年期间、1966年以后三个时期中关于对境内投资征税规定的三个范式，并突出强调美国法律中与“机构、场所”相对应的“在美国营业”(US trade or business)这一概念所体现的政策性选择。对美国税法相关历史的了解，不仅能推动对中国的二元外商境内投资体制的理论反思，并且能提示我们面对在中国可以预期出现的相似的政策性选择。

　　一、对“机构、场所”的直接解释

　　1981年的《外国企业所得税法》(简称1981年税法)规定，在中华人民共和国境内，外国企业的生产、经营所得和其他所得，都按照收入总额减除成本、费用以及损失后的余额缴纳所得税(第1、3条)。而外国企业包括“在中华人民共和国境内设立机构……的外国公司、企业和其它经济组织。”①1981年税法为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》(简称1991年税法)所取代，1991年税法又于2007年为统一的《企业所得税法》所取代。在此过程中，前述规则出现了两个基本方面的修改。其一，1981年税法及其施行细则中没有明确的概念用以界定某项收入是否与其机构、场所有“实际联系”。因此，1981年税法至少在字面上看，与美国联邦所得税法曾经采用的“引力”(force of attraction)原则相一致：只要存在机构、场所，所有来源于中国的收入都要以净所得为基础征税。1991年税法对此进行了修改，来源于中国的收入但是与其机构、场所没有实际联系的，在毛收入基础上预提所得税。

　　笔者没有其他的证据表明1981年税法在1991年被取代之前是按照“引力”制度进行解释或执行的。但是该制度的重要性却不容忽视;本文的第三部将深入讨论这一问题。