离职后福利——设定受益计划的税会差异

离职后福利——设定受益计划的税会差异

　　离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划;设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。企业会根据一些标准比如职工工作年限、年龄等确定职工的福利水平，承诺职工退休时支付一定数额的退休金，因而风险由企业承担。本次我们主要对设定受益计划进行解析。

　　一、会计处理

　　企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：

　　01.根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。

　　企业应当按照折现率将设定受益计划所产生的义务(包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务)予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

　　折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

　　02.设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

　　03.确定应当计入当期损益的金额。

　　①服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额;过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　②设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

　　除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，上述第①②项应计入当期损益。

　　04.确定应当计入其他综合收益的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

　　①精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。

　　②计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

　　二、税务处理

　　企业实施设定受益计划而计提的应付职工薪酬，包括因设定受益计划修改所导致与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值增加或减少的，由于尚未实际支出或发生，因此税法不予认可，在计算企业所得税应纳税所得额时应作纳税调增。企业期末根据负债摊余成本和折现率计算的财务费用，其支出的事由为职工薪酬，未来到期后作为离职后福利支付给职工，因此属于税法规定的职工薪金支出，由于计提时未实际支付，因此同样不得于企业所得税税前扣除，而应作纳税调增。同时由于退休员工不属于企业职工，企业发放给退休员工的离职后福利在未来实际支出时仍旧不得在企业所得税前扣除。

　　企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行结算交易的，企业支付的结算价格属于与取得收入有关的、合理的支出，准予全额于税前扣除。而会计计入利润总额的结算损失等于结算价格减去设定受益计划现值，因此需要就会计和税法的差额部分即设定受益计划现值作应纳税所得额的纳税调减。

　　三、案例解析

　　甲企业在2021年1月录用刚满50岁的中层管理人员李先生，同意在他55岁退休后的10年期间每年支付5万元的养老金，每年末支付。折现率为6%，不考虑其他因素。

　　(P/A，6%，10)=7.3601;(P/F，6%，4)=0.7921;(P/F，6%，3)=0.8396;(P/F，6%，2)=0.89;(P/F，6%，1)=0.9434

　　第一步，计算未来退休金折现至退休时点设定受益义务的现值：

　　50000×(P/A，6%，10)=368,005.00(元)

　　将年金现值平均分配至服务期各年，计算当年义务，即平均到每年为368005/5=73,601.00(元)

　　第二步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。

　　第1年当期服务成本=73,601.00×(P/F，6%，4)=58,299.35(元)

　　第三步，计算服务当年现值本利和，并计算期末义务。

　　第2年期末义务=58,299.35+(58,299.35×6%)+61,795.40(73,601.00×(P/F，6%，3))=123,592.71(元)

　　第3、4、5年类推……

　　(一)会计处理如下：

　　第1年

　　借：管理费用  58,299.35

　　货：应付职工薪酬—设定受益计划义务  58,299.35

　　第2年

　　借：管理费用  61,795.40

　　货：应付职工薪酬—设定受益计划义务  61,795.40

　　借：财务费用  3,497.96

　　货：应付职工薪酬—设定受益计划义务  3,497.96

　　第3、4、5年类推……

　　若甲企业在第三年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失500元，则会计处理为：

　　借：其他综合收益—设定受益计划净负债或净资产重新计量—精算损失  500

　　贷：应付职工薪酬—设定受益计划义务  500

　　由于设定受益计划的精算曾经发生过变更，甲企业在设定受益计划义务解除时，要将计入“其他综合收益”中的变更差异500元结转到未分配利润账户中。

　　借：利润分配—未分配利润  500

　　贷：其他综合收益—设定受益计划净负债或净资产重新计量—精算损失  500

　　(二)税务处理

　　第1年计入管理费用的58,299.35元不得在企业所得税前扣除，应进行纳税调增;第2年计入管理费用的61,795.40元和计入财务费用的3,497.96元不得在企业所得税前扣除，应进行纳税调增;计入其他综合受益的500元精算损失因不影响税前利润不做纳税调整。

　　以上是小编跟大家分享的关于离职后福利中设定受益计划的税会差异，欢迎大家一起探讨指正。

　　来源：天扬财税
 

　　2015年11月的解析——

《企业会计准则解释第7号》明确设定受益计划的会计处理

　　2014年7月1日开始实施的新《企业会计准则第9号——职工薪酬》，首次引人了设定收益计划，并对设定受益计划义务的确认、变更及结算进行了阐述，《企业会计准则解释第7号》对其后续处理又进行了说明，至此，设定受益计划的会计处理的已经形成明确架构，本文结合案例对其会计流程做一简单梳理。

　　一、《企业会计准则解释第7号》的衔接

　　设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划，企业会根据一些标准比如职工工作年限、年龄等确定职工的福利水平，承诺职工退休时支付一定数额的退休金，因而风险由企业承担。这是许多发达国家主要的养老金计划，我国只是刚刚将其引人，尚未成熟。但随着社会的进步，将有越来越多的企业引人设定收益计划。

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》第13条至第19条中，对设定受益计划的确认和计量进行了细致的规定，主要包括以下三个方面： 首先，要对职工福利有关的各个方面进行精算，并进行折现。其次，把折现后的金额平均分摊于职工提供服务的各个期间，计人当期损益或资产成本。最后，重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，计人其他综合收益。《企业会计准则解释第7号》对重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，后续会计期间应如何进行会计处理进行了补充规定。这样，设定受益计划从确认到终止都有了准则依据，使得该项经济业务的处理有始有终，具有一定的指导意义。

　　二、设定受益计划的会计处理

　　设定收益计划的核算步骤多，又需运用精算假设，且有可能产生精算利得和损失，因而处理较为复杂。

　　1、设定受益计划由两部分组成。 一是在损益中确认的金额。这部分金额又由以下两个部分组成。第一是服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得与损失。第二是设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息;二是在其他综合收益中确认的金额，即重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。这部分包括以下三方面。首先是精算利得和损失，其次是计划资产回报，最后是资产上限影响的变动。如果以后精算的折现率更高或者更低、社会的医疗水平上升或者是下降、通货膨胀还是通货紧缩等，都会对设定受益计划义务现值产生影响，并且要将其变动部分记人其他综合收益科目。

　　2、设定受益计划的简要核算分四步。一是确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本;二是确定设定受益计划净负债或净资产;三是确定应当计人当期损益的金额;四是确定应当计入其他综合收益的金额。

　　我国设定受益计划会计规范充分借鉴了《国际会计准则第19号——雇员福利》的最新发展成果，但是我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》中设定受益计划的规范只是简单罗列，过于概括，实务会计处理中仍觉得像老虎吃天无从下手。

　　3、设定受益计划义务终止的会计核算。 设定受益计划义务可以通过两种方式终止，一是职工离职后，企业根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利;二是通过和其他主体的交易解除全部或部分福利义务，例如可以通过购买保险单而将福利义务一次性转移给保险公司。

　　《企业会计准则解释第7号》规定了义务终止的会计处理，即重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。

　　三、设定受益计划实务操作建议

　　一方面，设定受益计划的会计处理对会计人员及精算师要求较高，应加强会计人员及精算师的专业培训和职业素养，提高其会计核算能力和精算能力;另一方面，由于设定受益计划是我国会计准则中提到的新名词，会计处理及各项规定仍待加强，企业在执行设定受益计划过程中会承担较大风险及支付不确定性，若企业盲目随意执行，则会降低会计信息的可靠性。可以先鼓励规模较大、经济效益较好、会计核算制度非常完善的企业先行实施，在摸索中不断完善，引导其他企业逐步执行设定受益计划。

　　四、案例解析

　　例1、甲企业在2014年1月录用刚满50岁的工人王先生，同意在他55岁退休后的10年期间每年支付2万元的养老金，每年末支付。折现率为6%，不考虑其他因素。

　　第一步，计算未来退休金折现至退休时点设定受益义务的现值：

　　20000×(P/A，6%，10)=20000×7.3601=147202(元)

　　注：(P/A， 6%，10)为年金现值系数。

　　将年金现值平均分配至服务期各年，计算当年义务，即简单平均到每年为147202/5=29440.40(元)

　　第二步，将当年义务计算复利现值，即当期服务成本。

　　当期服务成本=当年义务×(P/F，I，n)

　　第三步，计算服务当年现值本利和，并计算期末义务。

　　每年的期末义务=期初义务+当期利息+当年服务成本

　　当年期初义务=上年期末义务

　　利息=期初义务×折现率

　　第1年当期服务成本=29 440.40×(P/F，6%，4)=23319.74(元)

　　第1年期末义务=当年服务成本=23319.74(元)

　　第2年当期服务成本=29440.40×(P/F，6%，3)=24718.16(元)

　　第2年期末义务=23319.74+1399.18+24718.16=49437.08(元)

　　如此类推第3、4、5年。

　　会计处理如下：

　　第1年

　　借：管理费用　　23319.74

　　货：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　23319.74

　　第2年

　　借：管理费用　　24718.16

　　货：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　24718.16

　　利息=期初义务×6%=23319.74×6%=1399.18(元)

　　借：财务费用　　1399.18

　　货：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　1399.18

　　如此类推做第3、4、5年的会计分录

　　例2、接上例。若甲企业每年根据确认的设定受益计划义务，提存相应资金成立基金，并进行投资，即形成设定受益计划资产。假设基金收益率为6%.

　　第1年缴存设定受益计划资产

　　借：设定收益计划资产　　23319.74

　　贷：银行存款　　23319.74

　　第2年缴存设定受益计划资产

　　借：设定收益计划资产　　24718.16

　　贷：银行存款　　24718.16

　　借：设定收益计划资产　　1399.18

　　贷：财务费用　　1399.18

　　注：在设定受益计划资产收益率与设定受益计划义务折现率相等的情况下，两者产生的收益与利息相互抵销。在正常情况下，王先生退休后，其养老金恰好可以由甲企业设立的设定受益计划资产等额支付。若收益率与折现率不相等，则产生净资产或净负债。

　　例3、接上例。若甲企业在第三年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失500元，则会计处理为：

　　借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失　　500

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务　　500

　　如果是精算利得，则应该做相反分录。

　　《企业会计准则解释第7号》规定，重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

　　例4、接上例。由于设定受益计划的精算曾经发生过变更，甲企业在设定受益计划义务解除时，要将计人“其他综合收益”中的变更差异500元结转到未分配利润账户中。

　　借：利润分配——未分配利润　　500

　　贷：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失　　500

　　来源：中国税务报   作者：秦文娇