代保管集成房屋业务的相关会计问题

　　集成房屋是指由各种标准构件组成（螺栓连接）可随时拆装的活动房屋。与一般房屋相比集成房屋具有可拆装、可自由组合、可以构件状态库存、可周转使用等特点。代保管集成房屋业务为新兴业务，现行企业会计准则还没有对这项业务相关的会计问题做出明确规定。本文欲就与这项业务相关的会计问题作出说明。

　　一、代保管集成房屋业务的性质

　　代保管集成房屋业务从表象上看似乎与代保管业务（受托保管财产）和非货币性资产交换业务（返还房屋与代保管集成房屋的交换）类似，但实质上，却是存在着显著差别的。代保管业务是指有权经营代保管业务的企业代客户保管各种物品，并保证其完整无缺。这项业务的特点是企业对代保管财产没有处置权，必须原物归还，收取保管费。非货币性资产交换则是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）。作为非货币性资产交换业务必须具有商业实质，即换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，换入资产与换出资产的预计现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。而代保管集成房屋业务，强调等质等量的概念，不强调归还原物，即归还等质等量的房屋而非原房屋；代保管集成房屋的企业可以根据自身的要求对代保管的集成房屋进行处理，如出租、销售，并因此获得一定的收益；代保管集成房屋的企业代保管集成房屋不收取费用，在代保管期间发生的相关的支出用经营代保管集成房屋所获得的收益补偿。故而，从性质上来说，代保管集成房屋既不是一般意义上的代保管业务，也非非货币性资产交换。根据代保管集成房屋业务的特点，这项业务可以理解为企业为客户提供的一种特殊的售后服务行为，即企业为客户提供的非工业性劳务。

　　二、与代保管集成房屋业务相关的会计问题

　　（一）代保管集成房屋的入账时间和入账价值

　　1、代保管集成房屋的入账时间

　　对于一般保管业务而言，企业对受托保管财产只进行辅助记录。即只在备查账簿中记录受托保管财产的相关信息。因为，企业对受托管理的财产只负有保管责任，没有处理的权力。而代保管集成房屋业务则不然，企业不但对其负有保管责任，还具有处置的权力，可以将其与企业的其他同类资产一起从事经营活动，直接导致企业经营性资产的增加。因此，在账务处理上必须将代保管的集成房屋确认为企业的一项资产，即作为企业的自有资产进行管理和核算。另外，对于代保管集成房屋，企业只是拥有其使用权，保管期满时须归还。这意味着企业在取得代保管集成房屋处置权的同时，承担了偿还的责任，因此须在确认资产的同时确认企业的负债。

　　2、集成房屋及构件的计价问题

　　企业的集成房屋只存在于租赁环节，在储存环节则表现为各种各样的构件。企业按客户要求将构件组装成房屋时，构件就转变成了集成房屋；集成房屋租赁期满企业收回时，其又变成了各种构件。由此可见，组成集成房屋的是各种构件，因此其价值就是各构件的价值之和。即各构件的账面价值组成集成房屋的入账价值。

　　对于构件，可以按其使用情况将其划分为库存未用和库存已用两类。库存未用构件是指企业从各种途径取得的尚未使用的构件，由于这部分构件尚未投入使用，所以应按其取得成本入账。库存已用构件是指租赁期满收回的构件或代保管集成房屋构件，由于这部分构件在使用中发生了价值损耗，所以应该按照折耗以后的价值入账。

　　3、代保管集成房屋负债的确认

　　前已述及，企业在收到代保管集成房屋时，一方面需要确认资产，另一方面也要确认负债。该项负债反映的是企业按现时价格承担的返还责任，所以应该按各构件的公允价值进行计量。

　　（二）集成房屋构件的摊销

　　为了能够反映集成房屋构件在使用过程中的价值损耗情况，需要采用一定的方法对其成本进行摊销。由于集成房屋构件可以周转使用，因此其摊销方法可以选用周转材料摊销的方法，即可以选择一次摊销法、分期摊销法或五五摊销法。对集成房屋构件来说，采用“五五摊销法”比较合适。首先，构件的价格相对较高，不适合采用“一次摊销法”；其次，由于构件的使用不一定是一个连续的过程，而且使用期限也比较难以确定，所以使用“分期摊销法”有难度；再者，采用“五五摊销法”只需在领用和报废时进行摊销，减少了摊销工作量，比较容易确定构件的账面价值。

　　（三）与代保管集成房屋业务相关的收益和费用的确认

　　代保管集成房屋业务的直接费用主要发生在两个环节，即接收代保管集成房屋时的拆除费用和运输费用，以及返还房屋时的运输与安装费用。前已述及，对于代保管集成房屋业务，企业不收保管费，其发生的费用，需要以相关的收益 （经营性租赁业务收入等）来弥补，因此应将相关费用确认为企业的一项经营性支出。代保管集成房屋业务的收益是指其参加企业经营性租赁活动而获得的租金收入。由于代保管集成房屋需与企业同类资产一起从事经营性租赁活动，且不需区分代保管资产和非代保管资产，所以其费用和收益全部纳入经营性租赁业务，无需单独核算。

　　（四）代保管集成房屋与返还集成房屋价值差额的确认

　　集成房屋代保管期满，企业须按规定返还等质等量房屋。但是由于种种原因，会造成原代保管集成房屋与返还房屋不等质等量的现象。或者出现原代保管集成房屋与返还房屋虽然等质等量，但由于构件价格的变化等原因，造成房屋价值不等的现象。由于上述结果是企业在代保管集成房屋的过程中造成的，由此引起的价值差异，必须由企业来承担，因此在会计处理上可以直接调整企业的其他业务支出。

　　（五）经营性租赁集成房屋及构件的资产类别

　　首先，企业会计准则规定，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产为投资性房地产。由此可见，企业用于经营性租赁的集成房屋显然具有投资性房地产特性，应将其纳入投资性房地产范围，按投资性房地产准则进行会计处理。其次，对集成房屋构件，由于其不能独立发挥作用，而必须通过安装，形成集成房屋后才真正具有使用价值，因此库存的构件应作为集成房屋安装工程的专业材料处理，纳入“工程物资”范围。

　　三、代保管集成房屋业务的会计核算

　　（一）科目设置和主要账务处理

　　1、在“投资性房地产”科目下设置“出租集成房屋”二级明细科目，并按租赁单位设置三级明细科目，用以反映不同租赁项目的集成房屋的账面价值。企业租出集成房屋时，按组成房屋的构件的账面价值记入该科目的借方，租赁期间摊销集成房屋构件成本以及租赁期满收回房屋时，按原账面价值记入该科目的贷方。期末余额在借方，表示已出租集成房屋的账面价值。

　　2、在“工程物资”科目下按构件的使用情况设置“库存在用集成房屋构件”和“库存未用集成房屋构件”两个专户，在专户下分别按构件的品名和规格设置三级明细科目，用以反映各种集成房屋构件的取得成本及账面价值。企业通过各种途径取得构件时（购买、自制入库、收回等），按取得成本（或入账价值）记入该科目的借方（新构件记入库存未用专户，旧构件记入库存已用专户），领用、摊销时记入该科目的贷方。期末余额在借方，表示集成房屋构件的账面价值。

　　3、在“应付帐款”科目下设置“应付代保管集成房屋款”，在“长期应付款”科目下设置“长期应付代保管集成房屋款”，用以分别反映保管期限不同的代保管集成房屋的公允价值。代保管期限在一年以下的项目形成的负债记入“应付账款——应付代保管集成房屋款”科目，否则记入“长期应付款——长期应付代保管集成房屋款”科目。企业收到代保管集成房屋时，按各构件的公允价值记入科目的贷方，保管期满返还房屋时记入科目的借方。期末余额在贷方，表示代保管集成房屋的公允价值。该科目按客户名称设置三级科目进行明细核算。

　　4、在“工程物资”科目下设置“代保管集成房屋构件差价”科目，用以反映代保管集成房屋构件的公允价值与入账价值之间的差额。当代保管集成房屋构件的公允价值大于其构件的入账价值时，其差额记入该科目的借方，反之则记入该科目的贷方。保管期满，归还集成房屋时按原公允价值与入账价值之间的差额记入该科目的贷方或借方。期末余额可能在借方，也可能在贷方。

　　5、按代保管业务规定，企业代保管集成房屋构件可以与企业自有的构件一起从事经营性租赁活动。当企业租出集成房屋时，要按照集成房屋构件的账面价值（新构件为取得成本，已使用构件为原成本的50%）记入“投资性房地产”科目和“工程物资——库存已用集成房屋构件”科目。经营性租赁集成房屋业务的租金收入，按该项业务的定义，则应作为“其他业务收入”处理。

　　6、企业接收或返还代保管集成房屋过程中发生的拆装费、运输费等，按该种业务的补偿规则应记入“其他业务成本”科目。集成房屋构件的摊销（五五摊销法），也应记入“其他业务成本”科目。集成房屋代保管期满，企业须按规定返还等质等量房屋，如果企业返还的集成房屋与原房屋不等质等量，由此引起的价值差异可直接调整企业的“其他业务成本”。当集成房屋构件失去使用价值时，需办理报废手续，集成房屋构件的残值收入冲减“其他业务成本”。

　　（二）相关项目在“资产负债表”中的列示

　　企业有关代保管集成房屋业务的会计信息必须在会计报表及附注中加以披露，此处主要涉及相关资产、负债信息，相关的收入和支出等信息无需单独列示。

　　1、“工程物资——代保管集成房屋构件差价”的披露。

　　“工程物资——代保管集成房屋构件差价”用以反映代保管集成房屋构件的价格差异，属于集成房屋构件价值的调整内容，应在资产负债表的附注中对与此相关的会计信息加以说明。

　　2、“应付账款——应付代保管集成房屋款”和“长期应付款——长期应付代保管集成房屋款”的披露。

　　“应付账款——应付代保管集成房屋款”用以反映因保管期限在一年以下的项目而形成的负债，属于流动负债性质，应在资产负债表的附注中对企业因代保管集成房屋业务引起的流动负债的情况加以说明。同理，“长期应付款——长期应付代保管集成房屋款”反映企业因代保管集成房屋业务引起的长期负债情况，也应在资产负债表的附注中对与此相关的信息加以说明。