房地产开发项目全程税务测算

3.税率

我们知道，土地增值税采用的是四级超率累进税率，即：

根据上表我们可以看出，增值额与扣除项目金额的比率不同导致税率适用的不同，也就是溢价越高，土地增值税缴纳的数额越大，因此，若房地产开发企业欲降低土地增值税的金额，在收入确定的情况下，采用合理手段提高成本，降低比率。

对于土地增值税税率，建造普通住宅有税收优惠，《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”也就是说当超过20%时要征收土地增值税，根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。

但是，若纳税人既建设普通住宅又建设其他房地产开发的（如高级公寓、别墅等）应分别核算增值额，否则不能享受上述的税收优惠。

为充分理解以上所述的测算方式，我们通过一个小案例进行说明：

某房地产开发企业开发项目A，房地产销售收入为7000万元，取得土地使用权支付费用500万元，房地产开发成本为1500万元，允许扣除的房地产开发费用为500万元，转让房地产税费为80万元。

根据以上案例，我们可以得出扣除项目金额为：

500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980万元

增值额=收入-扣除项目=7000-2980=4020

增值额/扣除项目=4020/2980=134%

根据增值额与扣除项目的比率134%属于超过100%-200%的部分，应采用的税率为50%，速算扣除系数为15%。

应纳土地增值税：4020×50％-2980×15％=1563（万元）。

4.缴纳方式

（1）预征及计税依据

《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

根据上文介绍的相关内容，我们知道土地增值税应税收入不含增值税。那么土地增值税预征时的计税依据是否也应当用预收款减去预缴的增值税呢？

根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

（2）清算

土地增值税的清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

哪些情况下纳税人要进行土地增值税的清算呢？

根据国税发〔2006〕187号文的规定，房地产开发项目全部竣工、完成销售的，或整体转让未竣工决算房地产开发项目的或直接转让土地使用权的纳税人应当进行土地增值税的清算。此外，还有一些情形下，主管税务机关可以要求纳税人进行清算，如已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省税务机关规定的其他情况。

以上为房地产开发企业测算土地增值税的方式，营改增后出现的特别规定大家应当予以注意。

三、企业所得税

国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）是专门针对房地产开发企业所得税处理的专门规定，收入、计税毛利率以及成本扣除在该文中均有规定，但是营改增之后，企业所得税的测算方式是否发生变化呢？笔者希望通过下文分析与读者一起探讨。

1.收入的确定

房地产开发企业所得税中收入的确定与土地增值税收入的确定是类似的，《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。虽然国家没有明确规定企业所得税收入是否包含增值税，但是企业所得税的收入应当与此保持一致。关于收入确定的内容可见土地增值税部分收入的确定以及《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的具体规定。

2.成本的扣除

企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。

企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费。将上述成本合理划分为直接成本、间接成本和共同成本，归集分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。能够直接计入成本对象的直接计入成本对象，其他成本应该按照受益和配比原则，按占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法进行分配。

3.计税毛利率及企业所得税预缴

（1）计税毛利率

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

但是目前因国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）规定的计税毛利率已不能适应房地产开发经营情况的变化，许多地区对计税毛利率进行了调整。

（2）企业所得税预缴

由于房地产行业的特殊性，房地产行业采取预售制度，因此在销售未完工开发产品取得的收入时应先按预计计税毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

营改增后，预售环节的应纳税所得以及预缴的企业所得税如何计算呢？

根据国税发〔2009〕31号文的规定，在营业税制下，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款×预计毛利率）－预交营业税及附加－预交土增税 －期间费用。

那么营改增之后，是否只需将营业税改为增值税，继续按照上述的计算方式进行计算呢？营改增后，销售收入由含税价变为不含税价。基于增值税“价税分离”的特点，房企销售款应剔除增值税销项税额后确认收入。因此，房企预售款计算应税所得时，是否需要“价税分离”成为争议问题之一。

其中，财税〔2016〕43号文规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，因此，预售环节企业所得税的收入也应与该规定保持一致。

此外，预缴的增值税还能否扣除呢？营改增后，对个人转让、出租房产可允许税前扣除的税费也不包括实际缴纳的增值税，其政策原理与企业所得税相同，因此，不能再扣除增值税，营改增后，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款÷（1+11%）×预计毛利率）－预交附加－预交土增税 －期间费用。

四、印花税

房地产开发企业销售商品房按照产权转移书据征收印花税，《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税(2006)162号）对此有具体规定。

印花税为按照合同所载金额的0.05%进行计算。

五、结语

此次介绍了房地产开发企业预售后所涉及的主要税种，因营改增政策的影响，增值税、土地增值税及企业所得税的相关内容均有调整，致使上述税种的测算发生变化，对于发生调整的部分大家应予以特别注意，测算方式不同导致结果产生较大差异，从而对整个项目的测算产生误判。

以上是笔者对房地产开发项目全程税务测算（二）的介绍，若政策规定与实务操作有错误之处，敬请读者批评指正。