《企业会计准则解释第1号》解读（中）

　　为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，针对上市公司执行新会计准则的情况，财政部制定了《企业会计准则解释第1号》，回答了包括首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额如何进一步复核在内的10个问题。本文将承接上期就其中的第4个~第6个问题解读如下：

　　四、企业发行的金融工具应当在满足何种条件时确认为权益工具？

　　答：企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件：

　　1.该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

　　2.该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

　　点评：以上解释与《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第六条与第七条表述一致，特别是在当前金融衍生工具不断创新与发展的情况下，以上解释对非衍生工具或衍生工具在权益工具中的界定更加清楚，对卖方和买方规避风险起着导向性的作用。

　　五、嵌入保险合同或租赁合同中的衍生工具如何处理？

　　答：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，同时满足有关条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独的衍生工具处理。该规定同样适用于嵌入保险合同中的衍生工具，除非该嵌入衍生工具本身属于保险合同。

　　按照保险合同约定，如果投保人在持有保险合同期间，拥有以固定金额或是以固定金额和相应利率确定的金额退还保险合同选择权的，即使其行权价格与主保险合同负债的账面价值不同，保险人也不应将该选择权从保险合同中分拆，仍按保险合同进行处理。但是，如果退保价值随同某金融变量或者某一与合同一方不特定相关的非金融变量的变动而变化，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，应适用《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》；如果持有人实施卖出选择权或现金退保选择权的能力取决于上述变量变动的，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，也适用上述文件。

　　点评：有时一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工具的组成部分。嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现金流量的一部分，全部根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数或其他变量等进行修改。在我国实务中，嵌入保险合同或嵌入租赁合同是衍生工具的重要内容，以上主要是对《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的解释。

　　六、企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？

　　答：《企业会计准则第4号——固定资产》第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使其反映公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

　　同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在1年内完成。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

　　点评：《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等；终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，就应将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销，采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量，账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是采用以上方式处理，达到类似效果，国际会计准则理事会赞同我们的做法。

　　在资产负责表日，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间。持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试，一般说来，会使利润增加。