交易性金融资产的会计核算与税务处理

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产指企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　现举例说明交易性金融资产的会计核算与税务处理

　　(一)企业取得交易性金融资产时，按交易性金融资产的公允价值，借记本科目(成本)，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

　　例如：甲企业(所在地税率为33%)2007年1月1日购入乙企业(所在地税率为15%)股票100万元，发生的交易费用5万元。

　　账务处理为：

　　借：交易性金融资产——成本　　1000000

　　　　投资收益　　50000

　　　贷：银行存款　　1050000

　　税务处理为：

　　(1)记入“投资收益”科目借方的交易费用，虽然当期抵减了利润，但当期不能在企业所得税前列支，只有待该项股票转让时，与交易性金融资产的成本100万元一并在企业所得税前列支。

　　(2)“投资收益”科目借方的交易费用5万元当期不需要填入企业所得税纳税申报表，也不需要进行应纳税额调增处理。

　　(二)收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银行存款”科目，贷记本科目(公允价值变动)。对于收到的属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银行存款”科目，贷记本科目(成本)。

　　承上例：如果乙企业2006年末有累计未分配利润和累计盈余公积余额100万元。甲企业2007年3月31日收到属于取得交易性金融资产支付价款中包含的已宣告发放的现金股利4万元；200893月31日收到被投资单位宣告发放的现金股利6万元。

　　账务处理为：

　　(1)2007年3月31日

　　借：银行存款　　40000

　　　贷：交易性金融资产——成本　　40000

　　(2)2008年3月31日

　　借：银行存款　　60000

　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　60000

　　税务处理为：

　　(1)税法规定，企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。也就是说，企业确认的投资收益，不仅限于被投资企业在接受投资后产生的累计净利润的分配额，还包括被投资企业在接受投资前实现的累计未分配利润和累计盈余公积。因此，企业取得的两笔现金股利虽然都没有计入投资收益，但都需要缴纳企业所得税。

　　(2)4万元和6万元直接填入企业所得税年度纳税申报表第2行“投资收益”，不需还原为税前收益。但如果在企业所得税年度纳税申报表第17行“弥补以前年度亏损”后仍有剩余，应还原为税前所得，计算出应补税投资收益已缴所得税额，填入企业所得税年度纳税申报表第19行。即：可以按分回来的税后利润直接弥补以前年度亏损。

　　(三)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目(公允价值变动)，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

　　承上例：如果2007年12月31日，该股票公允价值为(1)108万元；(2)88万元。

　　账务处理为：

　　(1)如果为108万元，则

　　借：交易性金融资产——公允价值变动　　120000

　　　贷：公允价值变动损益　　120000

　　(2)如果是88万元，则

　　借：公允价值变动损益　　80000

　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　80000

　　税务处理为：公允价值变动损益的增加或减少，虽然影响企业的会计利润，但并不影响企业所得税。也就是说，公允价值变动损益的增加不计入应纳税所得额，公允价值变动损益的减少所得税前也不得列支。因为公允价值变动损益的增加既不是持有收益也不是处置收益，不可能填入企业所得税纳税申报表的第2行“投资收益”；公允价值变动损益的减少也不是投资成本，不可能在企业所得税前抵减。

　　(四)出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记本科目(成本)，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记本科目(公允价值变动)，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　承上例：2008年7月20日，甲企业将该股票出售，售价为150万元。

　　账务处理为：

　　(1)2007年12月31日，股票公允价值为108万元

　　①借：银行存款　　1500000

　　　　贷：交易性金融资产——成本　　960000

　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动　　60000

　　　　　　投资收益　　480000

　　②借：公允价值变动损益　　120000

　　　　贷：投资收益　　120000

　　(2)2007年12月31日，股票公允价值为88万元

　　①借：银行存款　　1500000

　　　　　交易性金融资产——公允价值变动　　140000

　　　贷：交易性金融资产——成本　　960000

　　　　　投资收益　　　680000

　　②借：投资收益　　80000

　　　　贷：公允价值变动损益　　80000

　　税务处理为：

　　(1)无论上述哪种情况，其计入会计利润的投资收益都是55万元(第一种情况：48+12-5=55；第二种情况：68-5-8=55)。但不能按55万元缴纳企业所得税，而应按45万元缴纳企业所得税，因为2007年3月和2008年3月分回来的税后利润合计10万元，会计上没有计入投资收益，但税法上征了企业所得税。

　　(2)在填制企业所得税年度纳税申报表时，将150万元直接填入第3行“投资转让净收入”，将105万元直接填入第10行“投资转让成本”。