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2006年我国财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》（以下简称“新准则”），是在2001年修改1998年公布的《企业会计准则——债务重组》的基础上做出的进一步修订，它更能反映现实经济运行的特点，同时与国际会计准则在保持一致的基础上更为具体，更具有操作性。与2001年的准则（以下简称“原准则”）相比，新准则存在以下显著区别：
一、债务重组损益的处理 在进行债务重组时，原准则中规定，无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益，而新准则将债务重组的损益直接计入当期损益。一般而言，重组是债权人对债务人的应收债权做出的一种让步，如减少债务本金、债务利息和修改其他债务条件等。在原准则下，债权人将这种让步，即实际收到的资产（包括现金或非现金资产等）与应收债权账面价值之间的差额部分计人债务重组损失，通过“营业外支出——债务重组损失”科目来核算；债务人将债权人的这种让步，即实际支付给债权人的资产或是债务转为资本与应付债务账面价值之间的差额部分计入资本公积，通过“资本公积——其他资本公积”科目来核算。而在新准则下，债权人将这种让步列作当期的重组损失，债务人则要将其列作收益，计入当期的损益，分别通过“营业外支出——债务重组损失”、“营业外收入——债务重组收益”科目来核算。这样一来，这种让步在原准则下对债权人是一种损失，冲减了当期的利润，而对债务人也并非是一种收益，仅仅是增加了所有者权益并未增加利润；但在新准则下，在债权人确认重组损失的同时，债务人将其作为收益增加了当期的利润，进而影响到当期的纳税所得额，从而避免了原准则下债权人与债务人双方利用重组的方式借机偷逃税款的可能。 [例1]东方公司销售给宏达公司一批材料，价款100000元，增值税税率为17%.宏达公司财务发生困难，无法按期偿还债务，双方达成协议，东方公司减免宏达公司20000元债务，余额用现金立即偿清。假设东方公司已对应收账款计提坏账准备1000元。 （1）原准则下的会计处理： 宏达公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款——东方公司 117000 贷：银行存款 97000 资本公积——其他资本公积 20000 东方公司（债权人）的会计处理： 借：银行存款 97000 坏账准备 1000 营业外支出——债务重组损失19000 贷：应收账款一宏达公司 117000 债权人（东方公司）因重组冲减当期利润19000元，加上计人管理费用的坏账准备1000元，共计29000元，进而少交所得税6600元（20000x33%）。而债务人也无须确认收益，仅将这种利得计入资本公积，并未增加当期利润。 （2）新准则下的会计处理： 宏达公司（债务人）： 借：应付账款一东方公司 117000 贷：银行存款 97000 营业外收入——债务重组收益 20000 东方公司（债权人）： 借：银行存款 97000 坏账准备 1000 营业外支出——债务重组损失 19000 贷：应收账款——宏达公司 117000 债权人（东方公司）因重组虽少交所得税6600元，而债务人（宏达公司）则相应增加了20000元的收益，由此应交纳6600元的所得税。 二、引入公允价值的概念 新准则规定，“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益，债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值的差额，确认为当期损益。”通过“营业外收入——债务重组收益”、“营业外支出——债务重组损失”科目来核算。而原准则中规定，债务人应按应付债务的账面价值结转，应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产账面价值和支付的相关税费的差额，通过“资本公积——其他资本公积”科目来核算；债权人应按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为所接受非现金资产的入账价值。如果涉及到增值税，应以增值税发票上记载的增值税税额作为进项或者销项税额入账。债务人应将债务账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益；债权人应将债权账面价值扣除商品、材料等物资的公允价值和增值税后的差额计入当期损益。与原准则相比，通过引入公允价值的概念，将债务人转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理，避免了原准则以账面价值作为记账基础、增值部分作为所有者权益，进而保证国家对这部分收益征收所得税。 [例2]万利达公司销售一批材料给新兴公司，价税合计60万元。新兴公司发生财务困难，无力偿还债务，经双方协议，万利达公司同意新兴公司用产品抵偿债务。该产品市价为50万元，增值税税率为17%，产品成本为40万元。新兴公司为转让的材料计提了存货跌价准备1000元，万利达公司为债权计提了坏账准备1500元。假定不考虑其他税费。 （1）原准则下的会计处理： 新兴公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款——万利达公司 600000 存货跌价准备 1000 贷：库存商品400000 应交税金——应交增值税（销项税额） （500000x17%）85000 资本公积——其他资本公积 116000 万利达公司（债权人）的会计处理： 借：存货（原材料） 513500 应交税金——应交增值税（进项税额） （500000x17%）85000 坏账准备 1500 贷：应收账款——新兴公司 600000 （2）新准则下的会计处理： 新兴公司（债务人）的会计处理： 借：应付账款——万利达公司 600000 存货跌价准备 1000 贷：主营业务收入 500000 应交税金——应交增值税（销项税额）85000 营业外收入——债务重组收益 16000 借：主营业务成本400000 贷：库存商品400000 万利达公司（债权人）的会计处理： 借：存货（原材料） 500000 应交税金——应交增值税（进项税额）85000 坏账准备 1500 营业外支出——债务重组损失 13500 贷：应收账款——新兴公司 600000 尽管债权人（万利达公司）因重组损失13500元加上列作管理费用的坏账准备1500元而减所得税5280元（16000×33%），但债务人（新兴公司）则增加16000元的重组收益，相应增加了5280元的所得税，这个环节国家税款并未流失，同时债务人（新兴公司）按公允价值贷记的“主营业务收入”与结转的“主营业务成本”的差额增加了100000元的营业利润，由此，增加了债务人33000元的所得税。 另外，按公允价值作为入账价值还能真实地反映企业的财务状况，更能有效地进行收入和费用的配比。 三、引入现值的概念 新准则规定，以修改债务条件（包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等）进行债务重组中，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。对于债权人而言，重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，受让非现金资产按照公允价值入账。 [例3]万利达公司销售一批商品给新兴公司，价税合计55万元。按双方协议规定，款项应于2005年5月6 H之前付清。新兴公司由于连年亏损，资金周转困难，不能按期偿付。经协商，于2005年5月6日进行重组，达成协议如下：万利达公司减免新兴公司债务5万元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，万利达公司加收余款2%的利息，偿还时本息一同支付。假定万利达公司曾计提坏账准备8万元，现行贴现率为5%. （1）新兴公司（债务人）的会计处理： 2005年5月6 H，重组债务的账面价值=550000（元） 2006年5月6日，应付金额=（550000-50000）×（1+2%）=510000（元） 2006年5月6 H，应付金额的现值=510000x（P／S，5%，1）＝510000x0．952=485520（元） 2005年5月6 H进行债务重组时 借：应付账款——万利达公司 550000 贷：应付账款——债务重组485520 营业外收入——债务重组收益 64480 2006年5月6日新兴公司偿付本息 借：应付账款——债务重组485520 财务费用 24480 贷：银行存款 510000 （2）万利达公司（债权人）的会计处理： 2005年5月6日，重组债权的账面价值=550000（元） 2006年5月6日，应收金额=500000x（1+2%）=510000（元） 2006年5月6日，应收金额现值=510000x（P／S，5%，1）=485520（元） 2005年5月6 H进行债务重组时 借：应收账款——债务重组485520 坏账准备 64480 贷：应收账款——新兴公司 550000 2006年5月6日新兴公司偿付本息 借：银行存款 510000 坏账准备（80000-64480—10000） 5520 贷：应收账款——债务重组485520 财务费用 30000 现值概念的引入，使得债务重组具体准则与国际会计准则进一步趋同，虽然现值的计算、贴现率的取得会存在一些具体的困难，甚至会出现有些企业利用贴现率人为调节利润的问题，但现值毕竟更能真实反映债务人、债权人在债务重组活动中的利得和损失，其中存在的问题有待进一步解决和完善。（财会通讯） |
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