新旧会计准则债务重组的差异分析

    一、债务重组内涵的差异

    在旧准则中对债务重组的内涵是：“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。它表明债务人无论采用何种债务重组方式，只要是修改了原有债务条件的事项(包括修改债务的金额或时间)，均视为债务重组。这种债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。而新准则中对债务重组的内涵是：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项”。在新准则中强调了债务人发生财务困难的适用前提和债权人最终作出让步的业务实质。新准则将适用范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组，把债务人没有发生财务困难时的债务重组，以及企业清算或改组时的债务重组，排除在新准则规范的内容之外，并且强调债务人发生财务困难时所进行的债务重组，只有在债权人作出让步的情况下，才是新准则规范的债务重组。这种定义的改变使得债务重组会计准则规范的内容较以前更加明确了。

    二、债务重组的方式差异

由于新准则中债务重组界定的范围缩小了，随之重组的方式也有所改变：一是将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并成了“以资产清偿债务”；二是在修改其他债务条件这一方式上，旧准则包括“延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本 金或债务利息等”，而新准则仅包括“减少债务本金和减少债务利息等”。

    三、新旧准则中计量模式的差异

旧准则规定企业以非现金方式清偿债务时，应采用账面价值计量。新准则在以非现金资产清偿债务时，引入了公允价值计量模式。新的会计准则体系按照现行国际惯例把公允价值概念引入中国会计体系，公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点。公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准的计量基础而言，仍然保留了一定的限度。

    四、债务重组会计处理的差异

    新准则对于债务重组当事人双方会计处理方法均进行了修改，为了便于比对，从债权人和债务人两方分别进行分析。

  (一)债务人的会计处理

    1．以资产清偿债务。新准则规定“以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。”“以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额作为重组收益，确认为当期损益。”新准则引入了公允价值的概念，转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理，脱离了旧准则以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益的思路。

    2．债务转为资本。新准则规定，将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。相比旧准则而言重组收益最终计人了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。

    3．修改债务条件。新准则以修改债务为条件进行债务重组中，将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。实际发生时冲减重组后债务的账面价值，如未发生则作为结算债务当期的债务重组收益，计入当期损益。最大的改变就是现值的计算和损益的确认。

    4．混合重组。以混合方式重组债务，处理顺序按照旧准则规定，先以资产、资本抵偿债务，再按照修改债务条件的方式进行处理。

    (二)债权人的会计处理

    新准则规定，债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的，应先冲减减值准备)，作为债务重组损失计入当期损益。受让非现金资产按照公允价值入账。如果涉及了或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计人当期损益。同样，按照公允价值入账和将来应收金额的现值是与旧准则差异最大的地方。

    五、或有事项处理的差异

    旧准则中对债务人涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中，待或有支出实际发生时，冲减重组后债务的账面价值；债权人涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中，或有收益收到时，作为收到当期的收益处理。而新准则以或有应付(应收)金额代替了1日准则采用的或有支出(收益)概念。在新准则中，或有应付(应收)金额是指因未来某种事项出现而发生的应付(应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。在旧准则中，或有支出(收益)的概念直接运用了支出和收益作为解释。通常情况下，过去发生事项的结果可以确认为支出或收益，应付(应收)金额对于描述未来事项发生的结果相对而言更为精准。

    六、信息披露的差异

    (一)债务人披露要求的差异

    新旧准则都要求债务人在财务报告附注中披露以下信息：债务重组方式；将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额；或有应付金额(或有支出)。差异是新准则增加了两项披露要求：1．确认的债务重组利得总额；2．债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

    (二)债权人披露要求的差异

    对于债权人，新准则增加了一项披露要求：“债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据”。其他内容新旧准则披露要求是相同的。

     综上所述，新准则不仅更多地体现了与国际会计准则的趋同，而且又与目前我国市场经济的发展程度密切相关，体现了我国的经济国情。新准则把债务重组的计量基础由账面价值重新改为公允价值，并借鉴国际会计惯例对会计信息的生成和披露做了更加严格和科学的规定，进一步强化了对信息供给的约束，为投资者、债权人和社会公众提供对决策有用的会计信息奠定了基础。伴随着新准则的实施，将可能对企业财务报表中列报的经营成果及财务状况产生重大的影响。所以正确认识新准则的变化，分析新旧准则变化带来的差异，才能为新准则的有效实施做好相应的准备。