这些固定资产的税会问题，您怎么看

　　以下仅是个人的思考和观点，见仁见智，欢迎探讨。

　　01、已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产

　　①会计准则：

　　应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算，造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　②税务处理：

　　《企业所得税法实施条例》第五十八条：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）

　　五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题

　　企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）

　　对企业发现前年度实际发生的，按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　个人观点与思考：

　　达到预定可使用状态但未竣工，会计处理可暂估且适用未来适用法不追溯调整。税务处理中，按照国税函[2010]79号，企业固定资产投入使用后，即达到预定可使用状态，此时对工程款项尚未结清未取得全额发票的，给予了一个宽限期“12个月”。即可先暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，但在12个月内需要对固定资产的计税基础进行确认。也就是说如果固定资产计税基础有变（与竣工决算暂估不一致），根据企业所得税实施条例第九条中的权责发生制原则及国家税务总局公告2012年第15号要求进行追溯调整。

　　02、折旧年限变更

　　①会计准则

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更，均按照未来适用法进行会计处理。

　　②税务处理

　　《企业所得税法实施条例》

　　第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　（一）房屋、建筑物，为20年；

　　（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

　　（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

　　（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

　　（五）电子设备，为3年。

　　第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：

　　（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；

　　（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

　　采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

　　《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）

　　三、企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

　　四、企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

　　个人观点与思考：

　　固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更在会计上都是允许的，均按照未来适用法进行会计处理。而在税法上除了对预计净残值有“一经确定，不得变更”，对折旧方法有“一经确定，一般不得变更”的要求外，对固定资产适用寿命（折旧年限）在未低于税法约定的使用年限的情况下，并没有约束性条款。那么是否就意味着折旧年限在税务处理中也可以改变？如果改变是否也需要追溯调整？对在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出还需考虑追补年限5年的问题，那么在企业考虑调整固定资产折旧年限的“初衷”中，有考虑过这个问题吗？

　　03、固定资产的资本化后续支出

　　①会计准则：

　　与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。

　　②税务处理：

　　《企业所得税法》

　　第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

　　（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；

　　（三）固定资产的大修理支出；

　　（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。

　　《企业所得税法实施条例》

　　第六十九条只有同时符合下列条件的支出才能作为固定资产大修理处理：

　　①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上

　　②修理后固定资产的使用年限延长2年以上

　　企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年34号）

　　四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题

　　企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。

　　个人观点与思考：

　　1、固定资产有关更新改造等后续支出，如符合固定资产确认条件，应计入固定资产成本。同时将被替换的账面价值扣除。此处没有更新改造支出额度的具体限制。

　　而税法上对修理支出有着比例及延长使用寿命的具体要求。同时满足此两项要求后，在税法上划为待摊费用，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。

　　所以，会计处理中如果符合固定资产确认条件计入固定资产成本，而税法上在同时满足两项条件时作为长期待摊。虽然对该部分的折旧年限与分摊年限无差异。但考虑到会计上有可能考虑预计净残值，而长期待摊费用是没有净残值的。此处就可能会有税会差异的问题。

　　2、企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧。

　　所以对房屋、建筑物进行改扩建的，会计核算中可以将被替换的账面价值扣除，但税务处理上，直接使用资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本。这里就产生了税会差异。