企业所得税偷税的认定问题解析

今天分享的话题是关于所得税的偷税的认定。之所以选这个话题是因为正好我们处在汇算清缴期，和大家共同探讨关于一些所得税的问题，以进一步降低我们涉税的风险。

我们说的偷税是《征管法》上的概念，与之相关的逃税罪是《刑法》上的概念，首先大家要清楚的是，两个行为的构成要件是一致的。所谓构成要件一致就是要主客观相结合，主观要存在故意，客观上要有偷税或逃税的手段或行为，并且造成少缴税款的结果。之前朋友提出的七个问题是：

1. 企业预缴所得税时少申报，还有预提成本，算不算偷税？

2. 租来的土地在上面建了房子自用，和种植了植物，需要缴纳土地使用税？由哪一方缴纳？

3. 用发票充工资算偷税么？

4. 实际业务交易以其他业务发票代替，算不算偷税？

5. 偷税和税收筹划的区分；

6. 会计人员在不理解企业所得税的情况下，造成的企业所得税的偷税，实际操作中，税局如何处理？

7.1）我司有个中介公司，正常是我司支付佣金，有一次，有间上海公司搞展览，就要他们买了门票，然后冲中介费；2）我司同事去香港出差，在香港地铁打印流水账，不仅是车费还有餐费，这样是否可以报？

对于这几个问题，我们首先明确一点，这些问题算不算偷税其实问并不完整，严格意义来讲，只能判断你这行为是不是偷税手段，是不是最终构成《征管法》上偷税或说涉嫌《刑法》上的逃税罪还要看构成要件，即主观故意、客观偷税行为以及造成少缴、不缴税款的结果。

如第一个问题，企业预缴所得税时少申报，还有预提成本，算不算偷税？首先预缴所得税时少申报，针对收入的话可以归属于少列收入，但如果最终没有导致税款的少缴。如用发票充工资，它也能被认定为一种偷税的手段，相对于发票上的内容而言属于企业多列支出，但最终还是以有没有导致少缴税款来完整的认定是否构成偷税。

第一个问题是汇算清缴过程中会出现的问题，虚报亏损。

出现了虚报亏损是不是一定会被认定为偷税？这里边我们要看偷税的法律构成要件是否完全达到。最典型的是虚报亏损可能没有造成税款的少缴，这种情况怎么办？

举个例子，如企业申报2015年的所得税，应纳税所得额申报的是-120万元，后经税务局查明，企业通过编造虚假的合同支付开票费、多开劳务发票等手段多列支出100万元，即存在100万的虚报亏损额。调整后企业实际应纳税所得额应该是：-120万+100万=-20万。如果按虚报亏损额100万元来计算认定偷税数额，偷税数额是：100万x 25%=25万。但如果按照实际应纳税所得额认定偷逃税额的话就没法认定了，因为即使把虚报亏损剔除掉之后仍然还是亏损。

在这个例子里面，虚报的一部分调整出来之后和实际相比仍然有亏损的，能不能认定是偷税？这在之前的实务当中分歧很大，有的是直接根据虚报亏损额来定偷逃税额；有的是实际亏损减去虚报亏损如果仍有亏损，这没有造成税款的少缴，那就不认定偷税。而是按照编造虚假计税依据进行相关的处理处罚。

对于完全按照虚报亏损数额来定偷税数额，国家税务总局曾经先后发了两文件作为税务机关执法依据：一个是国税函发〔1996〕653号《国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复》，另一个是国税发〔1996〕162号文《国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知》。

少缴税款是《征管法》六十三条认定偷税违法行为的必备构成要件，这个要件作为客观方面，它应当是客观的，所以应该按照实际上最终有无造成税款少缴、不缴这个结果来认定虚报亏损这种行为手段的违法性质。把真实的亏损剔除掉之后，如果造成少缴、不缴税款才认定为偷税，如果仍然有亏损，不宜作为偷税来认定。

由虚报亏损这个问题会引发第二个问题，就是亏损弥补。如我们把刚才那个问题调一个年度，也就说企业2014年度申报时有一个虚报亏损的问题， 2015年没有查出来，但2016年查出来了。这里和刚才就不一样，不一样在哪呢？比如2015年查出来的时候仍然有亏损，但2016年没有亏损，把以往的亏损到年度进行弥补之后是应税所得。直白点讲就是：虚报那个亏损用完了，这时怎么办？

说详细一点，如我2014年申报的是-120万，但2015年度收入减支出后我有一个100万的所得，这时候把以前的120万的亏损弥补过来后还是亏损的，但你有没有发现其中的100万实际上是你虚报的。在这种情况下，就需要对你进行调增，调增80万所得。之前你有20万亏损是真的，其中虚报了100万亏损是假的，就需要对你进行调增。这时就可以定偷税了，因为这造成税款的实际少缴。

所以弥补亏损之后可能会影响你的偷税认定。

我简单总结一下上面的两点：

1.虚报亏损不一定构成偷税，只有导致税款少缴才会构成偷税；

2.虚报亏损之后，因亏损的弥补是在五年内进行的，第一年可能不管怎么弥补还是亏损，第二年弥补可能还是亏损，但第二年如果把前面虚报亏损调出来之后，你如果不是亏损，这就会涉嫌偷税。

我们发现，虚报亏损和税务机关查处的时间段有关系。这给我们企业的启发是：你虚报亏损不要以为当年没有发现以后就没有事情了，这个事情越往后面拖我们企业在很多问题上就越被动。最终纸是包不住火的。

关于虚报亏损最后给大家明确一个文件，就是2001年《征管法》修订之后国家税务总局发布的国税函〔2005〕190号文件《国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知》。这个文件就是我们观点的政策支撑，当然我们的观点最根本的是来自征管法六十三条的规定。

接下来我们看的第三个问题是预缴税款与偷税的关系。预缴税款过程当中可能会多预缴，也可能少预缴，这会不会影响偷税的认定？在实务当中我们经常会碰到两大类典型问题：第一种情况是汇算清缴时虚假申报，但与预缴的税款产生抵销；第二种情况是少申报缴纳应当预缴的税款。

具体的事例就不在这里列举了，我们的基本观点：一是企业所得税年度申报如果存在虚假少申报应纳税额，但其存在预缴税款的事实，那么补交税款的数额和偷逃税数额的认定应当以年度纳税申报情况和查增的应纳税数额为基础，抵减已经预缴税款数额后认定；二是企业上个年度多预缴税款已经抵减下年度应纳税款的，应将预缴的税款抵减当年的应纳税额，偷逃税数额按照全案中企业虚假申报导致的总体少缴税额来认定；三是企业预缴税款申报存在虚假的，不能按照应当预缴的税款查补税款和认定偷逃税，而是应当以年度申报情况为基础，确定补缴税款数额和偷逃税额；四是对于少缴预缴的税款应当加滞纳金，税务机关在操作上基本也是加滞纳金。

这里有个判断的核心问题是，预缴的和最终汇缴的在纳税过程中是两个阶段的行为，我们在确定查补税额的时候要区分纳税期。但就整个违法行为的定性，是按照整体来定的，最终的结果，不是按照预缴。比如你少预缴了，他不会以你少预缴的税额来定偷税，最终要看的是你汇缴后的结果，相应的滞纳金要根据你的预缴期来判断，同时对你预缴的时候少缴的部分税额不会按偷税来处理。 

第四个问题、法定税率调整的危害与偷税的认定。

举个例子，以所得税为例，2008年所得税率由之前的33%调整为25%，这个时候企业为了降低税负，本来应在2008年确认收入，故意延迟到2009年才确认收入，以此适用较低的税率。这种情况下，企业可以降低总体的税负，这和偷税有没有关系呢？

首先我们回顾一条基本的法条，《征管法》六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。虚假纳税申报包括计税依据的内容和时间，企业延迟确认收入，一方面违反《企业所得税法》的权责发生制，另一方面在《征管法》上是典型的虚假纳税申报。